Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа без какого-либо специального решения руководителя налогового органа на основе налоговых деклараций и расчетов (далее – декларация) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации. Трехмесячный срок может исчисляться только со дня поступления налоговой декларации в налоговый орган. В акте проверки датой начала камеральной налоговой проверки указывается дата поступления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган.

В ходе камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, осуществляет:

• проверку сопоставимости показателей налоговой декларации с показателями налоговой декларации предыдущего периода;
• взаимоувязку показателей проверяемой налоговой декларации с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью;
• проверку достоверности показателей налоговой декларации на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации.

При проведении камеральных налоговых проверок кроме документов, которые представлены налогоплательщиком с налоговой декларацией (расчетом), используются и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Согласно Письму ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок», к иным документам относятся:

• ранее представленные налоговые декларации (расчеты);
• документы, полученные налоговым органом с первоначальной налоговой декларацией - при проведении камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации;
• документы, ранее полученные (составленные) в ходе выездных и камеральных налоговых проверок, иных мероприятий налогового контроля;
• документы, полученные налоговым органом при осуществлении им иных функций, законодательно отнесенных к компетенции налоговых органов (по валютному контролю, проверок контрольно-кассовой техники, полноты учета выручки и т.д.);
• решения (постановления) налоговых органов;
• заявления и сообщения, полученные от налогоплательщика и третьих лиц;
• материалы, полученные от правоохранительных и иных органов, от внебюджетных фондов, в том числе в соответствии с ведомственными соглашениями с ФНС России, региональными ведомственными соглашениями и т.д.;
• иные документы и сведения, полученные на законных основаниях, в том числе указанные в методологических документах ФНС России о проведении предпроверочного анализа налогоплательщика.

Необходимое условие для начала камеральной проверки - это представление в налоговый орган декларации или расчета по налогу, соответственно такую проверку проводит налоговый орган, в который они представлены.

Если налогоплательщик меняет место постановки на налоговый учет в период проведения камеральной налоговой проверки, то уже начатую проверку, как правило, заканчивает и выносит по ней решение налоговый орган по старому месту постановки на налоговый учет. Требование о доначислении налогов и пеней в случае, если в ходе такой камеральной проверки будут выявлена неуплата или неполная уплата налога, выставляет налоговый орган по новому месту учета.

По общему правилу камеральная проверка проводится на основании любой налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, за некоторыми исключениями.

Не подлежат камеральному контролю с 1 июля 2015 г. специальная декларация и связанные с ней сведения (документы), представленные при добровольном декларировании активов и счетов (вкладов) в банках в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Также камеральная налоговая проверка представленной декларации не проводится в случае, если в отношении налогоплательщика проводится налоговый мониторинг, за исключением следующих ситуаций:

• представление налоговой декларации позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг;
• представление налоговой декларации по НДС или акцизам, в которой заявлен налог к возмещению;
• представление уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией;
• досрочное прекращение налогового мониторинга.

Обратите внимание: в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации.

Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у него документов (информации). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации.

В случае, если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за тот период, по которому (за который) проводится выездная проверка, мероприятия налогового контроля с целью ее проверки проводятся в рамках выездной проверки (и результаты этих мероприятий оформляются наряду с результатами выездной проверки), за исключением тех случаев, когда уточненная декларация представлена:

• по налогу на добавленную стоимость и в ней заявлено право на возмещение налога (ст. 176, 176.1 НК РФ);
• по акцизу и в ней заявлено право на возмещение акциза (ст. 203 НК РФ).

В этих двух случаях нормы законодательства о налогах и сборах требуют обязательного проведения самостоятельной камеральной налоговой проверки такой уточненной налоговой декларации, так как НК РФ предусмотрены особенности оформления результатов этих категорий проверок.

Если уточненная налоговая декларация представлена после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации, но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации, налоговый орган вправе не составлять данный акт либо не вручать (направлять) акт налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета). В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Указанные положения применяются в отношении всех налоговых деклараций, за исключением двух категорий налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость или акциза. По каждой такой декларации акт налоговой проверки первичной (предыдущей) декларации составляется и вручается независимо от поступления уточненной декларации в период после завершения соответствующей проверки.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений, вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Как уже было отмечено, камеральная налоговая проверка проводится в отношении налоговой декларации, представленной налогоплательщиком.

С 1 января 2015 года из этого правила появилось исключение, касающееся налогоплательщиков, являющихся контролирующим лицом. В соответствии с абз.2 п.2. ст.88 НК РФ, если налогоплательщик - контролирующее лицо не представит в налоговый орган налоговую декларацию в установленный срок, то отношении него может быть проведена камеральная проверка на основе имеющихся у налогового органа документов (информации) о данном налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках. Такая проверка может быть проведена в течение трех месяцев со дня истечения установленного срока представления налоговой декларации, если до окончания проверки налоговая декларация будет представлена, то проверка прекращается и начинается камеральная проверка представленной декларации.

По результатам проведенного автоматизированного контроля, сопоставления данных и информации из внешних источников, документов, представленных налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией (расчетом), данных информационных ресурсов и т.п. налоговым органом может быть принято решение о необходимости проведения других мероприятий налогового контроля.

При проведении камеральных налоговых проверок могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля:

• направление запросов в компетентные органы иностранных государств;
• направление налоговым органом запросов в банк о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке или об остатках денежных средств на счетах, вкладах, о представлении выписок по операциям на счетах, по вкладам, справок об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств;
• допрос свидетеля;
• осмотр территорий и помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов;
• инвентаризация принадлежащего налогоплательщику имущества, в том числе по месту его нахождения в производственных, складских, торговых и иных помещениях и на территории проверяемого лица;
• истребование документов у проверяемого лица;
• истребование документов (информации) у иных по отношению к проверяемому налогоплательщику лиц;
• экспертиза;
• привлечение переводчика.

Наиболее значимые изменения, вступившие в силу с 1 января 2015 года, в части контрольных мероприятий, проводимых в ходе камеральных налоговых проверок, касаются порядка истребования документов и проведения осмотров территорий.

Истребование документов у проверяемого лица проводится в соответствии со ст. 93 НК РФ.

По общему правилу при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ (п. 6,7 ст. 88 НК РФ). Из данного правила есть исключения и они достаточно значительные.

Так, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган праве требовать у налогоплательщика представить:

• необходимые пояснения или внести соответствующие исправления - если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля;
• необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей декларации - при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией;
• необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка - при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном периоде убытка;
• необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации, - при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, по сравнению с ранее представленной декларацией;
• первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений – при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией;
• иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов – при проведении камеральной налоговой проверки по таким налогам;
• сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта законодательно установленным требованиям к таким проектам или их участникам – при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации, представленной участником регионального инвестиционного проекта, по налогам, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для участников таких проектов.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган соответствующие пояснения по запросу налогового органа, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета и иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.

Если налогоплательщик при исчислении налоговой базы пользуется налоговыми льготами, то при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы (п.6 ст. 88 НК РФ).

В этой связи необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ (Постановление от 30.05.2014 № 33), согласно которой у налогоплательщиков не могут быть истребованы со ссылкой на положения п.6. ст. 88 НК РФ документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п.2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций. По мнению арбитров, действие п.6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Так, например, установлены налоговые льготы:

• пп. 5 п.2 ст. 149 НК РФ - в отношении столовых образовательных и медицинских организаций,
• пп.1 п.3 ст. 149 НК РФ - в отношении религиозных организаций,
• пп. 2 п.3 ст. 149 НК РФ - в отношении общественных организаций инвалидов,
• пп. 14 п.3 ст. 149 НК РФ - в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

При проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС налоговый орган в соответствии с п.8 ст. 88 НК РФ также вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 30.07.2013 года № 57, под действие п.8.ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по налогу на добавленную стоимость, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств.

Таким образом, налоговый орган может истребовать документы, подтверждающие право на предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, только если в налоговой декларации заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость.

ФНС России, давая разъяснения нижестоящим налоговым органам по применению в работе Постановления ВАС РФ № 57, указала, что налоговый орган в соответствии с п.3. ст. 88 НК РФ вправе запросить у налогоплательщика письменные пояснения, указав в запросе на возможность представления в добровольном порядке подтверждающих документов.

Кроме того, с 1 января 2015 года существенно расширен перечень случаев, когда налоговый орган может при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС истребовать у налогоплательщика документы.

Так, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям, если выявлены:

• противоречия между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС,
• несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком,
• несоответствия сведений об операциях, которые содержатся в декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, которые отражены в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность.

Обратите внимание: истребовать вышеуказанные документы налоговый орган вправе только в случае, если выявленные противоречия и несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению.

Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Обратите внимание: не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ.

В случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронной форме по установленным ФНС России форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. Руководитель налогового органа на основании этого уведомления праве продлить сроки представления документов или отказать в продлении, о чем выносится отдельное решение.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ. Кроме того, в случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, может произвести выемку необходимых документов в порядке, установленном ст. 94 НК РФ.

Обратите внимание: в ходе налоговой проверки и иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

При проведении камеральной проверки требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных п.2 ст. 88 НК РФ.

Доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки, поскольку в соответствии с п.4. ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). При этом материалы, полученные налоговым органом до проведения камеральной проверки, могут приниматься в качестве доказательств.

Использование доказательств, полученных после окончания налоговой проверки и до составления акта по налоговой проверке, возможно при условии направления требования о представлении документов только в пределах сроков, предусмотренных нормами законодательства о налогах и сборах (Письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).

Кроме того, с 1 января 2015 года расширены права налоговых органов при проведении камеральных проверок по НДС в части реализации контрольных мероприятий, в частности, проведения осмотра.

Осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщиков, является одним из мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого регламентируется ст. 92 НК РФ.

До 1 января 2015 года осмотр мог проводиться только в рамках выездной налоговой проверки. В ходе камеральной налоговой проверки осмотр документов и предметов (в том числе по месту их нахождения в производственных, складских, торговых и иных помещениях и на территории проверяемого лица) мог быть проведен только при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра, либо если эти документы и предметы получены налоговым органом в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля.

С 1 января 2015 года, налоговый орган вправе проводить осмотр при проведении камеральной проверки декларации по НДС в случаях:

• представления декларации с заявленной суммой НДС к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);
• выявления противоречий и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате или о завышении суммы налога, заявленного к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

В иных случаях осмотр документов и предметов в рамках камеральной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку, утвержденного руководителем налогового органа.

Обратите внимание: нормы п.8.1 ст. 88 и п.1. ст.92 НК РФ в действующей редакции применяются при проведении камеральных налоговых проверок в отношении налоговых деклараций (уточненных налоговых деклараций) по налогу на добавленную стоимость, представляемых после 31 декабря 2014 года (Письмо Минфина России от 30.04.2015 № 03-07-11/25178).

Профессионал Дон-Консультант. 2015. № 8

М. Кириченко, к.э.н., доцент ВГАОУ ВПО «ЮФУ», аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов».