Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Минфин России в Письме от 02.12.2013 № 03-07-14/52321 в очередной раз подтвердил свою позицию по вопросу необходимости восстановления НДС, принятого к вычету по нежилому помещению, при прекращении физическим лицом предпринимательской деятельности в качестве ИП.
По мнению Минфина России, индивидуальному предпринимателю, прекращающему предпринимательскую деятельность, следует представить в налоговый орган уточненные декларации по НДС за те налоговые периоды, в которых суммы этого налога приняты к вычету по товарам, остающимся в собственности физического лица после прекращения им предпринимательской деятельности, и уменьшить налоговые вычеты на суммы налога по таким товарам в соответствующей доле, в частности, с остаточной стоимости нежилого помещения. Аналогичная позиция высказывалась ранее в Письмах Минфина России от 18.11.2013 № 03-07-14/49507, от 18.11.2013 № 03-07-14/49363.
Нормы права, на которые ссылаются финансисты, устанавливают случаи, когда подлежит восстановлению НДС налогоплательщиком НДС, если это лицо продолжает осуществлять предпринимательскую деятельность и использует имущество в предпринимательской деятельности по операциям, не подлежащим налогообложению НДС. В результате оставления физическим лицом для пользования в личных целях товаров, приобретенных ранее для осуществления предпринимательской деятельности, не происходит реализации товара, передачи права собственности на товары, а также смены собственника имущества. Соответственно операции необлагаемые НДС, либо освобождаемые от налогообложения НДС отсутствуют. Если говорить о недвижимости, то следует отметить, что право собственности на объект недвижимости регистрируется на физическое лицо независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя, соответственно, при прекращении предпринимательской деятельности объект недвижимости остается в собственности у физического лица.
Следует отметить, что п.3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, обязывающих налогоплательщика восстановить ранее принятый к вычету НДС, в котором отсутствует прямое указание на обязанность восстановления НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, которые остались после прекращения физическим лицом предпринимательской деятельности и используются в личных целях.
На тот факт, что п.3 ст. 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, при которых НДС, принятый к вычету по товарам (в том числе основным средствам), подлежит восстановлению, неоднократно указывалось судебными органами при рассмотрении споров по восстановлению НДС (Например, Решения ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11, от 23.10.2006 № 10652/06, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 по делу № А27-19496/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 по делу № А32-36919/2011, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 № Ф03-4834/2011 по делу № А73-13976/2010, ФАС Московского округа от 14.02.2011 № КА-А40/18232-10 по делу № А40-5381/10-115-65, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу № А55-7952/2010).
Учитывая нормы НК РФ и выводы судебных органов можно сделать вывод, что поскольку в НК РФ отсутствует такое основание для восстановления НДС, как прекращение предпринимательской деятельности, то налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС. В тоже время, принимая во внимание разъяснения Минфина России и многочисленную судебную практику, можно с высокой долей вероятности предположить претензии со стороны налоговых органов и соответствующее доначисление НДС с остаточной стоимости объекта недвижимости.
Шансы отстоять свою позицию у налогоплательщика есть. В тоже время следует отметить, что судебная практика по данному вопросу является достаточно противоречивой и исход дела во многом определяется дальнейшей судьбой объекта недвижимости (товара), по которому не восстановлен НДС.
В судебных решениях, поддерживающих позицию финансистов о необходимости восстановления НДС, суды исходят из того, что предпринимательская деятельность покоится не столько на формально-юридическом моменте (регистрации), сколько на фактических (сущностных) признаках осуществляемой деятельности. При этом следует учитывать, что п.4 ст. 23 ГК РФ предусмотрено, что гражданин, занимающийся предпринимательством без регистрации, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем, суд может применить к этим сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Поэтому в ситуациях, если физическое лицо, утратившее статус ИП продолжает, например, сдавать в аренду помещение и получать доход, либо через какое-то время вновь зарегистрировалось в качестве ИП, суды делают вывод о том, что суммы НДС подлежат восстановлению. В качестве примера можно привести Кассационное определение Кировского областного суда от 15.12.2011 по делу № 33-4172, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2012 по делу № А31-5701/2011.
В качестве судебного решения, в котором поддержали налогоплательщика, можно привести Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2007 № Ф08-8225/07-3067А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.04.2008 № 4360/08), в котором суд указал, что п.3. ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), и не предусматривает такого основания для восстановления налога, как оставление имущества в личном пользовании.
В заключение хотелось бы обратить внимание на Письмо ФНС России от 28.02.2013 № ЕД-3-3/706@, в котором со ссылкой на Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2007 № 95-О-О указано, что в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя у физического лица сохраняется обязанность представления налоговых деклараций и уплаты налогов за тот период, в котором он осуществлял свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку прекращение физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не является обстоятельством, влекущим прекращение возникшей от осуществления такой деятельности обязанности по уплате налога.
Нормы НК РФ не содержат запрета на проведение выездных налоговых проверок физических лиц, прекративших деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей. Налоговые органы вправе осуществлять выездные налоговые проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в качестве индивидуального предпринимателя (Письмо Минфина России от 23.01.2012 № 03-02-08/6).
Таким образом, учитывая изложенное, если налогоплательщик примет решение не восстанавливать НДС с остаточной стоимости объекта недвижимости при прекращении предпринимательской деятельности, то ему нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

М. Кириченко, к.э.н., аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов»