До настоящего времени вопрос создания службы внутреннего контроля являлся правом организаций (за исключением кредитных организаций, для которых это является обязанностью).
С 01 января 2013 года, согласно ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все экономические субъекты должны осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а те, кто подлежит обязательному аудиту, - еще и внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя). Ведение бухгалтерского учета на себя может принять руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства, соответственно, такой организации необходимо будет осуществлять только внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.
Как по мнению финансистов, внутренний контроль должен быть организован на практике, сегодня сказать затруднительно, поскольку Минфин России до сих пор не представил рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, которые планировалось разработать сразу после принятия Закона № 402-ФЗ.
При этом в Информации Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» отмечается, что законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на порядок, способы, процедуры осуществления внутреннего контроля.
В отсутствие официальных рекомендаций можно руководствоваться тем практическим опытом, который уже накоплен по организации внутреннего контроля в отечественной и зарубежной практике.
Систему внутреннего контроля можно определить как систему финансового и прочего контроля, организованную руководством в целях упорядоченной и эффективной работы организации, обеспечения соблюдения политики руководства, охраны активов, а также обеспечения полноты и точности документов.
Каким образом будет организован внутренний контроль, решает сам хозяйствующий субъект (например, путем создания отдела внутреннего контроля, внутреннего аудита, ревизионного отдела или заключения договора со сторонней организацией), главное при построении системы внутреннего контроля - во всем придерживаться принципа разумности и сопоставлять трудозатраты при осуществлении контроля с полученным эффектом. При построении системы внутреннего контроля необходимо внедрять наиболее эффективные подходы с учетом масштабов организации и стремиться к тому, чтобы с разумными затратами (на штатных работников, используемые программы, консультантов и аутсорсинг) проводить необходимый, но достаточный объем контроля.
Краткие сравнительные характеристики служб внутреннего аудита, внутреннего контроля и контрольно-ревизионной службы представлены в таблице. При этом следует иметь ввиду, что разница между функциями, выполняемыми службами, в первую очередь определяется теми задачами, которые ставит перед этими подразделениями руководство. 

Сравнительные характеристики служб внутреннего аудита, внутреннего контроля и контрольно-ревизионной службы[1]

В общем случае, контрольно-ревизионные службы фокусируются на вопросах проверки сохранности товарно-материальных ценностей, эффективности использования ресурсов, выполнения распоряжений вышестоящих органов, а также на расследовании мошенничеств.
Задачей службы внутреннего контроля может являться построение системы внутреннего контроля компании (точнее – активное содействие менеджменту в построении системы), а задачей внутреннего аудита – проведение оценки надежности и эффективности этой системы.
Внутренний аудит призван выполнять более широкие задачи по оценке процессов внутреннего контроля, управления рисками, корпоративного управления. Однако, в зависимости от уровня развития корпоративной культуры (в том числе, среды контроля), служба внутреннего аудита может иметь приоритетом выполнение задач, обычно стоящих перед контрольно-ревизионной службой.
Например, если в компании отсутствует эффективная система внутреннего контроля, то внутренний аудит в меньшей степени будет заниматься оценкой системы внутреннего контроля и в большей степени вопросами сохранности активов компании и выявлением случаев мошенничества. В данном случае, по мере построения системы внутреннего контроля потребность во внутреннем аудите как в функции независимой оценки эффективности контроля будет со временем возрастать.
Система внутреннего контроля в организации распространяется на все бизнес-процессы, возникающие в процессе деятельности: начиная с планирования деятельности и заканчивая составлением финансовой отчетности.
Цель внутреннего контроля - обеспечить своевременное выявление и анализ рисков, достоверность финансовой и управленческой информации, сохранность активов, соблюдение законодательства и внутренних политик и процедур, выполнение финансово-хозяйственных планов, эффективное использование ресурсов. Финансовый контроль, в том числе контроль над полнотой и достоверностью бухгалтерских записей и финансовой отчетности, является важным элементом внутреннего контроля.
Эффективная структура внутреннего контроля предполагает разумное разграничение полномочий и разделение несовместимых функций. Функции несовместимы, если их сосредоточение у одного лица в любых комбинациях не только потенциально приведет к совершению непреднамеренных ошибок, но и затруднит их выявление. К несовместимым функциям относятся[2]: непосредственный доступ к активам; разрешение на осуществление операций с активами; непосредственное осуществление хозяйственных операций; отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Концепция внутреннего контроля включает в себя несколько основных элементов:

• Внутренняя среда компании, т.е. этические ценности, стиль управления, процесс принятия решений, делегирование полномочий и принятие ответственности, политика в отношении персонала, компетентность сотрудников и отношение управленческого аппарата компании к внутреннему контролю.
• Определение, анализ и управление рисками, стоящими перед компанией на пути достижения своих целей.
• Повседневное осуществление контроля, т.е. учет и отчетность, разделение полномочий, права доступа к активам, мониторинг.
• Система санкционированного доступа к информации.
• Мониторинг самой системы внутреннего контроля, необходимый для определения его эффективности.

Целью хозяйствующего субъекта должно являться не создание системы контроля, которая бы полностью гарантировала отсутствие отклонений, ошибок и неэффективности в работе, а системы, которая помогала бы их своевременно выявлять и устранять, способствуя повышению эффективности работы.
Основной принцип организации внутреннего контроля заключается в том, что не нужно концентрироваться на экспертном контроле операций, нужно контролировать то, как построен и работает сам процесс, и какие качественные изменения происходят. Повышение эффективности процесса внутреннего контроля заключается в повышении качества внутреннего контроля, а не количества перепроверенных операций.

Функционирование системы внутреннего контроля будет эффективным и принесет реальную пользу, если в процессе ее работы будут соблюдаться следующие основные принципы[3]:
1) принцип ответственности: каждый субъект внутреннего контроля за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями, должен нести экономическую и (или) дисциплинарную ответственность;
2) принцип сбалансированности: субъекту внутреннего контроля нельзя поручать выполнение функций, не обеспеченных соответствующими организационными (приказ, распоряжение) и техническими (программы, счетные и мерные устройства) средствами для их надлежащего исполнения;
3) принцип своевременного сообщения о выявленных существенных отклонениях: информация о них должна быть оперативно доведена до лиц, непосредственно принимающих решения по данным отклонениям;
4) принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем: степень сложности СВК хозяйствующего субъекта должна в каждый конкретный момент времени соответствовать степени сложности его бизнеса;
5) принцип постоянства: СВК должна действовать на постоянной основе, что позволит своевременно выявлять отклонения от плановых заданий и норм;
6) принцип комплексности: весь комплекс объектов внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте должен быть охвачен его различными формами в зависимости от уровня риска;
7) принцип распределения обязанностей: функции работников аппарата управления распределяются между ними таким образом, чтобы выполнялись требования к формированию контрольной среды.

С учетом указанных принципов разрабатываются конкретные требования к участникам процесса внутреннего контроля, среди которых можно выделить следующие[4]:
1) требование подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в хозяйствующем субъекте. Выполнение одним субъектом контрольных функций должно быть в обязательном порядке подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля;
2) требование ущемления интересов. С помощью нормативных документов создаются условия, при которых любые отрицательные отклонения ставят конкретного работника в экономически невыгодное положение. Это стимулирует его к устранению отрицательных отклонений и вызвавших их причин;
3) недопущение сосредоточения прав контроля на всех его объектах в руках одного лица. В СВК могут действовать независимо различные субъекты контроля. Несоблюдение этого требования создает условия для необъективного отражения в отчетных материалах результатов проверок;
4) требование заинтересованности руководства хозяйствующего субъекта. Эффективное функционирование СВК невозможно без должной заинтересованности и участия в ее работе представителей собственников и топ-менеджмента хозяйствующего субъекта;
5) требование компетентности, добросовестности и честности внутренних контролеров хозяйствующего субъекта. Если сотрудники хозяйствующего субъекта, в служебные функции которых входит осуществление внутреннего контроля, не обладают указанными характеристиками, то даже идеально организованная СВК не сможет работать эффективно;
6) требование пригодности методик и программ, применяемых в работе СВК. Методики и программы должны быть целесообразны и рациональны. В результате их применения в минимальной степени будет снижаться эффективность работы объектов внутреннего контроля, а сам внутренний контроль будет рационален, то есть не будет вызывать излишних затрат труда и средств;
7) требование единичной ответственности. Недопустимо закрепление одной и той же контрольной функции за несколькими субъектами контроля, так как это неизбежно приведет к безответственности, затрате излишних сил и средств;
8) требование функционального потенциального замещения. Временное выбытие отдельных субъектов контроля (например, в отпуск) не должно прерывать контрольные процедуры или затруднять их выполнение. Для снижения влияния этого фактора необходимо добиться, чтобы каждый субъект контроля умел выполнять в должной степени контрольную работу вышестоящего и одного-двух работников своего уровня;
9) требование регламентации. Эффективность функционирования СВК напрямую зависит от наличия, качества и уровня утверждения регламентов (правил, стандартов), которыми она руководствуется, а также от их точного выполнения субъектами контроля;
10) требование взаимодействия и координации. СВК должна функционировать на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб хозяйствующего субъекта. Такого взаимодействия можно добиться путем разработки комплекса нормативных документов, регламентирующих контрольную деятельность структурных подразделений и руководителей хозяйствующего субъекта.

Функция внутреннего контроля может быть реализована несколькими способами, и для того чтобы пользоваться преимуществами, которые дает организации эффективный внутренний контроль, не обязательно создавать отдельное подразделение. При этом функцию внутреннего контроля может выполнять внешний консультант или специализированная компания при условии недопущения конфликта интересов.

Можно выделить три основных подхода к построению функции внутреннего контроля:

• создание собственной службы внутреннего контроля - компания обладает необходимыми ресурсами для реализации функции внутреннего контроля в рамках самой компании;
• аутсорсинг - выполнение функции внутреннего контроля полностью передается специализированной компании (внешнему консультанту);
• ко-сорсинг – служба внутреннего контроля создается в рамках компании; к выполнению заданий также привлекаются эксперты специализированной компании (внешнего консультанта), обладающие соответствующими знаниями и опытом.

Указанные формы могут применяться в хозяйствующих субъектах в различных комбинациях. При выборе из возможных альтернатив следует оценить преимущества и недостатки каждой из них.

 Организация, цели, роль и функции внутреннего контроля определяются руководством и (или) собственником экономического субъекта в зависимости от организационно-правовой формы и сложившейся системы управления, содержания, специфики и масштабов деятельности, имеющейся системы управления, состояния внутреннего контроля и объемов финансово-экономической деятельности.
Служба внутреннего контроля создается в основном хозяйствующими субъектами крупного и среднего бизнеса при наличии следующих условий: стремления собственников и высшего руководства получить достоверную информацию и оценку действий руководителей всех уровней управления; усложненной структуры; наличия филиалов и дочерних компаний; разнообразия видов деятельности.
Возможности аутсорсинга и ко-сорсинга используют как небольшие компании, у которых нет достаточных финансовых ресурсов для создания собственной службы внутреннего контроля, так и крупные компании, имеющие в своем штате соответствующие структуры. Последним такие услуги, как правило, нужны для проведения отдельных контрольных мероприятий или в пиковые периоды нагрузки на штатных внутренних контролеров.

Процесс формирования службы внутреннего контроля включает следующие этапы[5]:

1. Определение спектра общих целей и задач стратегического характера, для достижения которых создается отдел внутреннего контроля.
2. Проведение всестороннего анализа организации, установление структуры отдела внутреннего контроля, фиксация «слабых» мест в системе внутреннего контроля и т.д. Определение приоритетных направлений по повышению эффективности работы.
3. Определение места внутреннего контроля и степени его интеграции с другими отделами организации.
4. Разработка нормативных документов внутреннего контроля.
5. Формирование штата отдела внутреннего контроля, его технической базы.

Формирование службы (отдела) внутреннего контроля следует начинать с подбора кандидатуры руководителя службы. Наилучшим вариантом является ситуация, когда руководитель службы внутреннего контроля функционально подчиняется совету директоров, а административно – генеральному директору компании. Если в компании нет совета директоров или аналогичного органа, службу внутреннего аудита следует подчинить и функционально, и административно высшему должностному лицу организации. В идеальной ситуации служба внутреннего контроля отчитывается перед высшим руководством и освобождена от другой управленческой подотчетности.

К числу внутренних нормативных документов, регламентирующих деятельность службы внутреннего контроля и аудита, относятся:

• Положение о службе внутреннего контроля (определяет миссию, цели и задачи, ответственность и полномочия);
• Руководство службы внутреннего аудита (содержит вопросы организации работы службы и вопросы взаимодействия с другими функциями компании);
• Внутрифирменные стандарты (содержат типовые формы и методики проведения проверок и других задач);
• Должностные инструкции сотрудников службы.

Численность службы внутреннего контроля должна зависеть от поставленных задач, от состояния контрольной среды и от степени подверженности организации разного рода рискам. Численность службы определяется прежде всего, исходя из количества подразделений и бизнес-процессов, имеющихся в организации, и временными затратам на контроль и аудит каждого из них.

Как показывает практика, основными ошибками при создании службы внутреннего контроля, тормозящими эффективное осуществление контроля, либо сводящими его на нет, являются:

• низкая культура внутреннего контроля;
• неадекватное отношение к риску на фоне высоких финансовых результатов;
• игнорирование принципа разделения полномочий;
• неадекватные каналы передачи информации;
• бездействие руководства в отношении выявленных проблем.

Внутренний контроль не дает ожидаемых результатов в случаях, когда руководство демонстрирует свое пренебрежительное отношение к нему и своевременно не предпринимает мер по исправлению обнаруженных недостатков.
Отсутствие процедур контроля, относящихся к какому-либо из направлений деятельности, замедляет процесс развития или вовсе останавливает его. Так, если малые предприятия целиком сосредоточатся на защите активов и предотвращении мошенничества, не обращая внимания на мотивацию сотрудников, начнется текучка кадров, меньше станет инициатив. Если сосредоточиться на оптимизации налогообложения и не обращать внимания на обеспечение прозрачности компании и управленческий учет, то менеджмент не будет иметь достоверных данных в нужной аналитической разбивке, при помощи которых можно гибко реагировать на изменение внешней среды.

Типичными проблемами в организации систем внутреннего контроля, характерными для российских предприятий являются[6]:

• Отсутствие какого-либо вида процедур контроля применительно к какому-либо процессу;
• Излишняя бюрократизация контроля на малых предприятиях, концентрация внутреннего контроля только на защите активов, конфиденциальности, подготовке управленческих отчетов;
• Недостаток полномочий для осуществления контроля, конфликт интересов в системе контроля;
• Недостаток какого-либо вида процедур в исследуемом центре ответственности;
• Использование устаревших или несогласованных с другими подразделениями контрольных процедур.

Несмотря на то, что организация системы внутреннего контроля сама по себе не гарантирует автоматического достижения целей, ее отсутствие создает больше возможностей для совершения ошибок или их не обнаружения.

Создавая систему внутреннего контроля организации должны избегать применения правил и практики, которые могут неумышленно создавать стимулы или соблазн для совершения неправомерных действий. В частности, к такой практике относятся:

• чрезмерный акцент на достижении показателей или других операционных результатов, особенно имеющих краткосрочный характер и игнорирующих более долговременные риски;
• схемы вознаграждения сотрудников, чрезмерно ориентированные на краткосрочные показатели;
• неэффективное распределение обязанностей или контроля, которое создает возможности для неправильного использования ресурсов либо для сокрытия отрицательных показателей;
• слишком незначительные или, наоборот, непомерно строгие наказания за нарушения и злоупотребления.

 М. Кириченко, к.э.н., аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов»

 [1] Кабашкин В.А., Мышов В.А. Повышение роли внутреннего аудита и контроля в условиях рыночной экономики // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 13. С. 36 - 46.
[2] Гусарова Л.В. Организация внутреннего аудита в некоммерческих организациях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 1. С. 32 - 37.
[3] Соколов Б. Внутренний контроль и аудит // Аудит и налогообложение. 2008. № 12.
[4] Соколов Б. Внутренний контроль и аудит // Аудит и налогообложение. 2008. № 12.
[5] Хорохордин Н.Н. Служба внутреннего аудита: этапы создания, цели и задачи // Аудиторские ведомости. – 2007. № 10.
[6] Шуклов Л.В. Постановка внутреннего контроля как основа для перехода на МСФО: типичные проблемы и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 38. С. 2 - 11.