Запасы - это активы:
- предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
- находящиеся в процессе производства для такой продажи;
- находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.
Порядок учета запасов регламентируется Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», введенным в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н (далее - IAS 2), устанавливающим правила расчета себестоимости запасов и отражения запасов в бухгалтерской отчетности в качестве актива. Стандарт содержит общий, универсальный подход к учету и оценке всех видов запасов, различается лишь набор затрат, которые формируют себестоимость приобретенных готовых запасов или запасов, находящихся на различной стадии производства.
IAS 2 применяется ко всем запасам, за исключением объектов, учет которых регламентируется другими стандартами, в их числе:
- незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
- финансовые инструменты (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»);
- биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).
Запасы могут быть следующих видов (п. 37 IAS 2):
- товары;
- сырье;
- материалы;
- незавершенное производство;
- готовая продукция.
Оценка запасов
Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.
В состав себестоимости запасов включаются все затраты, которые имеют непосредственное отношение к производству запасов или доведению запасов до их текущего состояния и местоположения.
Себестоимость запасов формируется из следующих групп расходов:
- на приобретение;
- на переработку;
- накладные общепроизводственные расходы;
- прочие расходы (такие как процентные затраты, расходы по разработке изделий и др.).
В себестоимость запасов в виде сырья и материалов включаются следующие затраты:
- цена покупки, уплаченная поставщикам;
- импортные пошлины и прочие налоги (за исключением возмещаемых в соответствии с налоговым законодательством);
- затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг;
Обратите внимание: торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.
В себестоимость полуфабрикатов и готовой продукции, помимо затрат на сырье и материалы, включаются также затраты, непосредственно связанные с процессом производства (переработкой запасов), в том числе:
Нормальная производительность - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием (п. 13 IAS 2).
Нормальная производственная мощность, как правило, ниже максимальной производственной мощности в связи с неполной загрузкой оборудования: работа в одну, а не в несколько смен, насыщенность рынка и т.д. Поэтому при определении нормальной производственной мощности важны не технические характеристики производственных мощностей, а определение нормального хода дел для конкретного предприятия. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности.
Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в периоде возникновения.
Кроме того, поскольку для распределения постоянных накладных расходов используется показатель нормальной производственной мощности, то отклонения будут возникать и при перевыполнении плана. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости.
Пример:
Сумма амортизационных отчислений по зданию цеха составляет 3500,0 руб. в месяц, нормальная производственная мощность составляет 1000 единиц продукции в месяц.
Во 2 квартале 2014 года цех выпустил следующее количество продукции: в апреле – 996, в мае 534, в июне 1003.
При определении себестоимости выпущенной продукции сумма амортизации здания цеха будет распределяться в апреле и июне на 996 и 1003 единиц соответственно, т.к. эти показатели близки к нормальным, а в мае – на 1000 единиц продукции, т.е. на нормальную загрузку вместо фактической.
Расчеты за май будут отражены следующим образом:
Сумма амортизации на 1 единицу продукции составляет 3,5 руб. (3500,0 руб./ 1000 шт.).
Общая сумма распределяемых постоянных накладных расходов составит 1869 руб. (534 шт.*3,5 руб.).
Оставшаяся часть накладных расходов 1631 руб. (3500,0 руб. – 1869 руб.) должна быть признана расходом текущего периода и в себестоимость готовой продукции не включаться.
Пример распределения для существенного перевыполнения плана.
В июле производство готовой продукции составило 1500 единиц.
Поскольку количество выпущенных изделий превышает нормальную мощность, то распределение постоянных накладных расходов исходя из нормальных условий (3,5 руб. на 1 единицу) приведет к завышению фактической себестоимости (3,5 руб.*1500 шт. = 5250,0 руб. при фактической амортизации 3500,0 руб.). Поэтому распределение постоянных накладных расходов осуществляется исходя из фактического выпуска 1500 единиц продукции (3500,0 руб. /1500шт. = 2,33 руб.).
Если в процессе производства одновременно производится более одного продукта (совместно производимые продукты или основной и побочный продукты) и затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе (п. 14 IAS 2).
Распределение может производиться на любой экономически обоснованной и рациональной основе. Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.
К затратам, которые не включаются в себестоимость запасов и признаются в качестве расходов в период возникновения, относятся (п. 16 IAS 2):
- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
- затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;
- административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;
- затраты на продажу.
В случае, если запасы приобретены с использованием заемных средств, затраты по займам включаются в себестоимость запасов только в случае, если последние являются квалифицированным активом, т.е. активом, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени (МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»).
При приобретении запасов с отсрочкой платежа, если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент (например, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой) признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования (п. 18 IAS 2).
В сфере услуг запасы включают в себя затраты на оказание услуг, в отношении которых предприятие еще не признало соответствующую выручку. В соответствии с п.37 IAS 2, запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство. Себестоимость запасов поставщиков услуг оценивается по затратам на их производство, которые состоят в основном из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных расходов.Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу, занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера, не включаются в себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения (п. 19 IAS 2). Себестоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг.
Методы оценки себестоимости
Себестоимость запасов может быть определена различными методами, выбор которых зависит от вида запасов.
Обесценение запасов Метод ФИФО «первое поступление - первый отпуск» исходит из допущения о том, что те статьи запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними.
Метод средневзвешенной стоимости - себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе (метод простой средневзвешенной) или при получении каждой новой партии (метод скользящей средневзвешенной) в зависимости от специфики деятельности предприятия (п. 27 IAS 2).
Метод специфической идентификации затрат - конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов. Указанный метод определения себестоимости применяется для запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов (вне зависимости от того, были ли они куплены или произведены). Специфическая идентификация затрат неприемлема в случаях, когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций запасов, которые остаются в запасах (п. 24 IAS 2).
Метод розничных цен – себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой прибыли. Указанный метод часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически невозможно использовать прочие методы определения себестоимости. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли (п. 22 IAS 2).
Предприятие должно использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования. Применительно к запасам с неодинаковым характером или способом использования может быть оправдано применение разных способов расчета себестоимости. Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут использоваться предприятием иначе, чем аналогичные запасы в другом операционном сегменте. Тем не менее, различие в географическом местонахождении запасов (или в применимых налоговых правилах) само по себе не является достаточным основанием для использования разных способов расчета себестоимости.
Обратите внимание: использование метода ЛИФО (первое поступление – последний отпуск) международными стандартами запрещено, т.к. его применение даже при незначительном уровне инфляции способствует искажению данных финансовой отчетности.
В соответствии с п.9 IAS 2, запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.
Чистая цена продажи - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.
Чистая цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить предприятие от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает цену по таким запасам, по которой проводилась бы операция на добровольной основе по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между участниками рынка на дату оценки. Первое представляет собой стоимость, специфическую для предприятия, последнее - нет.
Обратите внимание: чистая цена продажи привязана к конкретному предприятию – это та сумма, которую предприятие реально ожидает получить от продажи конкретного вида запасов. Поэтому чистая цена продажи может отличаться от справедливой стоимости за вычетом торговых издержек.
Чистая цена продажи запасов будет ниже себестоимости в следующих случаях:
- снижение продажной цены;
- физическое повреждение запасов;
- полное или частичное моральное устаревание запасов;
- предприятием принято решение производить и продавать товары в убыток в маркетинговых целях.
Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования. Снижение себестоимости запасов до чистой цены их продажи есть не что иное, как их обесценение, которое необходимо проводить независимо от наличия признаков обесценения.
Если себестоимость запасов выше чистой цены продажи, то стоимость запасов уменьшается до чистой цены продажи с отнесением разницы на расходы в отчет о совокупном доходе.
Убыток от снижения стоимости запасов |
= |
Себестоимость запасов |
- |
Чистая цена продажи |
Расчетные оценки чистой цены продажи должны основываться на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок, и учитывать колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода (п. 30 IAS 2).
При расчете возможной чистой цены продажи учитываются:
- действующие на момент расчета рыночные цены, по которым можно продать запасы, если запасы предназначены для исполнения договоров продажи по твердым ценам, то для расчета принимаются установленные в этих договорах твердые цены;
- сложившиеся в обычной практике или предполагаемые суммы расходов на сбыт материалов или готовой продукции (величина административных расходов при расчете не учитывается).
Расчетные оценки чистой цены продажи также должны учитывать предназначение имеющегося запаса. Соответственно, чистая цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах, а излишек запасов должен оцениваться на основе общих продажных цен. Из превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом имеющихся запасов или из договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные резервы, которые отражаются в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы».
Стоимость сырья и материалов, предназначенных для использования в производстве запасов, не подлежит списанию ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или с прибылью. Если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до возможной чистой цены продажи. В таких случаях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой цены продажи.
В каждом последующем периоде оценка чистой цены продажи выполняется заново.
В случае, если обстоятельства, послужившие основанием для списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма сторнируется (т.е. сторнирование производится в пределах суммы первоначального списания).
Такая ситуация может возникнуть, например, если какая-либо статья запаса, учитываемая по чистой цене продажи из-за снижения продажной цены ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее продажная цена увеличилась.
В любом случае, восстановленная сумма не может превышать первоначальную сумму списания, а новая балансовая стоимость будет представлять собой наименьшую из двух величин: себестоимости или пересмотренной возможной чистой цены продажи.
Запасы списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом статей. Это может произойти со статьями запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента.
Обратите внимание: стандартом запрещено сравнение себестоимости и возможной чистой цены реализации на основе классификации запасов, например, в целом по готовой продукции, или по всем запасам в конкретной отрасли или географическом сегменте.
Отражение уценки запасов возможно либо непосредственным уменьшением цены запаса (Дт «Убытки от обесценения запасов» Кт «Запасы»), либо созданием резерва на обесценение запасов (Дт «Убытки от обесценения запасов» Кт «Резерв на обесценение запасов»). Сумма резерва в финансовой отчетности отражается по правилам корректирующего резерва, то есть уменьшает стоимость запасов.
Пример:
Себестоимость запасов составляет 1000,0 руб., чистая цена продажи – 750,0 руб.
Убыток от снижения стоимости запасов (отчет о совокупном доходе) = 250,0 руб.(1000,0 – 750,0).
Стоимость запасов в отчете о финансовом положении = 750,0 руб.
Признание в качестве расходов
После продажи запасов сумма, по которой они учитывались (балансовая стоимость этих запасов), должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка.
Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например, запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива (например, включаются в расходы посредством начисления амортизации в течение срока полезной службы основного средства).
Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери. Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись.
Раскрытие информации в финансовой отчетности
В финансовой отчетности предприятием должна быть раскрыта следующая информация (п. 36 IAS 2):
- принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый способ расчета себестоимости;
- общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием;
- балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;
- величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода;
- сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде;
- сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде;
- обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов;
- балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.
М. Кириченко, к.э.н., аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов».