При чем достаточно часто организации не ограничиваются размещением рекламных баннеров, а создают собственные Интернет- сайты, которые могут быть различной степени сложности – от сайта-визитки до уникального многофункционального сайта.
Интернет-сайт может использоваться для различных целей – реклама и продвижение продукции и услуг организации, продажа продукции и услуг, хранение информации о политике и клиентах организации.
В настоящее время законодательно понятие Интернет-сайта не определено, при этом в различных официальных документах содержатся следующие трактовки данной категории:
- Интернет-сайт - это совокупность двух объектов авторского права - программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна) (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004121).
- Web-сайт - это одна или совокупность нескольких интернет-страниц, связанных общей тематикой и расположенных по определенному адресу в Интернете, на которой могут размещаться текстовые материалы, фотографии, прайс-листы, графические изображения и так далее (Постановление ФАС Московского округа от 15.12.2010 № КА-А40/15457-10).
Согласно проекту изменений в ст. 1260 ГК РФ, принятых в I чтении 27.04.2012, под Интернет-сайтом предлагается понимать представленную в объективной форме совокупность самостоятельных материалов, систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть размещены в сети Интернет.
Процесс разработки Интернет-сайта включает следующие этапы:
Сразу после завершения этапа разработки сайта начинается этап его эксплуатации, на котором организация также несет расходы на поддержку и улучшение программного обеспечения, инфраструктуры, графического дизайна и содержания сайта.
Интернет- сайт может быть создан как собственными силами (работниками организации), так и сторонней компанией.
В случае создания сайта собственными силами, если обязанности по созданию сайта закреплены трудовым договором, заключенным с работником, он будет являться автором служебного произведения. Исключительное право на служебное произведение принадлежит организации - работодателю, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное (ст. 1295 ГК РФ).
В случае, когда сайт был создан по договору заказа, предметом которого было его создание, исключительное право на него принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (ст. 1296 ГК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 1233 ГК РФ договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным.
Наличие у организации исключительных прав на сайт могут подтвердить следующие документы:
- при создании сторонней организацией: договор заказа, в котором зафиксированы конкретные имущественные права, получаемые заказчиком, а также оговорены срок и территория использования прав.
Порядок отражения в бухгалтерском учете и признания для целей налогообложения расходов на создание Интернет-сайта зависит от того, является ли создаваемый объект нематериальным активом (НМА), от регистрации прав на него и величины затрат.
Все затраты, связанные с Интернет-сайтом можно разделить на 2 основные группы:
- Затраты на разработку Интернет-сайта;
- Затраты, возникающие при эксплуатации сайта.
Обратите внимание: по отдельности составляющие элементы сайта свои функции выполнять не могут, поэтому Интернет-сайт нужно рассматривать как единый объект для целей учета затрат.
Если Интернет-сайт является нематериальным активом
В целях налогообложения, в соответствии с п.3 ст. 257 НК РФ, нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
С 1 января 2011 года нематериальный актив считается амортизируемым имуществом, если его первоначальная стоимость составляет более 40 000 руб.
Для признания нематериального актива в целях налогообложения необходимо наличие:
- способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
- надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов в целях налогообложения определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Расходы, связанные с доработкой и адаптацией программного обеспечения, включая расходы на приобретение исключительных прав на программные модули, которые не могут быть приняты к налоговому учету в качестве самостоятельных объектов нематериальных активов, осуществленные до ввода данного нематериального актива в эксплуатацию, увеличивают его первоначальную стоимость (Письмо Минфина России от 29.01.2010 № 03-03-06/2/13).
Если к организации перешли исключительные права на программный продукт, она учитывает созданный сайт как нематериальный актив. В случае, если сайт используется в деятельности, направленной на получение доходов, но при этом не отвечает критериям понятия нематериального актива, затраты на его создание в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Обратите внимание: нематериальные активы амортизируются, но увеличение их первоначальной стоимости в результате дооборудования, модернизации, реконструкции и т.п. положениями НК РФ не предусмотрено.
Для расчета амортизационных отчислений необходимо определить срок полезного использования нематериального актива.
Если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, налогоплательщик, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Аналогичный порядок действует и в отношении затрат на последующую модификацию соответствующей программы для ЭВМ (Письма Минфина России от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 № 03-03-06/1/476). При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций.
В тоже время, в Письме от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039 Минфином России указано, что если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ.
Согласно п 4 ст. 1235 ГК РФ в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.
При этом, согласно более ранним разъяснениям Минфина России (Письмо от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95), расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:
- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Минимальный срок полезного использования в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ составляет два года.
Амортизация нематериальных активов начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сайт вводится в эксплуатацию. Датой ввода в эксплуатацию сайта будет считаться момент его размещения в Интернете, при условии, что к этому моменту все работы по созданию, тестированию и настройке сайта завершены.
Интернет-сайт не является нематериальным активом
Если Интернет-сайт не является нематериальным активом, то расходы на его приобретение или создание списываются в состав затрат не через амортизационные отчисления, а как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Для целей налогообложения, расходы на создание Интернет-сайта могут быть учтены как:
- расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) (пп. 26 п.1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на рекламу, если сайт носит рекламный характер (содержит информацию о деятельности организации, ее контактах, адресах и т.п.) (пп. 28 п.1 ст. 264 НК РФ);
- другие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п.1 ст. 264 НК РФ);
Расходы на периодические платежи по лицензионному договору за пользование правами на сайт можно учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, равными долями в течение периода, на который предоставлены указанные права.
Затраты на услуги хостинга (услуги по размещению сайта заказчика на сервере провайдера, постоянно подключенном к Интернету) организация может списать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ по мере их оказания.
Расходы на обновление сайта и поддержание его в актуальном состоянии могут быть отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. По мнению Минфина России, расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма от 19.07.2012 № 03-03-06/1/346, от 06.11.2012 № 03-03-06/1/572).
Затраты на приобретение обновлений для таких программ распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Затраты на услуги по техническому обслуживанию сайта для целей налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если информация размещается на сайте в рекламных целях, то эти расходы могут быть учтены в качестве рекламных (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ) (Письмо УФНС по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004121).
После создания сайта ему присваивается доменное имя, которое представляет собой уникальный идентификатор, присваиваемый определенному IP-адресу. Чтобы придать уникальность доменному имени, его регистрируют в Российском научно-исследовательском институте развития общественных сетей (РосНИИРОС) или у уполномоченных им регистраторов. Услуги по регистрации доменного имени считаются оказанными с момента занесения информации в реестр доменных имен.
Обратите внимание: действующее законодательство Российской Федерации прямо не относит наименование Web-сайта, так называемое доменное имя, к товарным знакам, а также не ограничивает право выбора имени Web-сайта имеющимися у организации зарегистрированными товарными знаками или фирменным наименованием (Постановление ФАС Московского Округа от 15.12.2010 № КА-А40/15457-10).
Учет расходов на регистрацию доменного имени также зависит от того, признается сайт нематериальным активом или нет.
Если сайт является нематериальным активом, то расходы по регистрации доменного имени включаются в первоначальную стоимость сайта. Если сайт не признан нематериальным активом, то расходы на регистрацию доменного имени признаются в течение срока действия такой регистрации. Регистрация доменного имени, как правило, осуществляется на год, после чего должна быть пролонгирована для сохранения определенного имени сайта в сети Интернет. Расходы на перерегистрацию (пролонгацию) доменного имени включаются в текущие затраты также в течение срока, на который осуществлена такая перерегистрация.
В общем виде алгоритм признания затрат на создание Интернет-сайта в целях налогообложения может быть представлен следующим образом:
М. Кириченко, к.э.н., доцент ВГАОУ ВПО «ЮФУ», аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов».