Соответственно, определение того, должны ли затраты на приобретение быть признаны как актив или как расходы периода, будет оказывать существенное влияние на результат деятельности организации.
Порядок учета основных средств регламентируется Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введенным в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н (далее - IAS 16), применяющимся для учета основных средств, за исключением случаев, когда другой стандарт определяет или разрешает иной порядок бухгалтерского учета.
Так, IAS 16 не применяется к:
- основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
- биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (которые регулируются МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
- признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой (учитываемых в соответствии с МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»);
- правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.
Кроме того, ряд стандартов могут требовать признания того или иного объекта основных средств с использованием подхода, отличного от предусмотренного IAS 16 (например, МСФО (IAS) 17 «Аренда»).
Признание объектов основных средств
Основные средства в соответствии с IAS 16- это материальные активы, которые:
- предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
- предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.
Себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если выполняются следующие критерии (п.7 IAS 16):
- существует вероятность того, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
- себестоимость данного объекта может быть надежно оценена.
Для того чтобы определить, удовлетворяет ли объект требованию первого критерия, организация на момент первоначального признания должна оценить степень обоснованности получения в будущем экономических выгод. Обоснованность того, что организация в будущем получит экономические выгоды от владения активом, существует, если к организации переходят все риски и преимущества владения данным активом (до этого операция по покупке актива может быть отменена). Требования второго критерия выполняются тогда, когда организация может определить стоимость объекта.
Запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование, признаются в отчетности как основные средства в соответствии с IAS 16, если они отвечают определению основных средств (организация предполагает их использование более одного периода). Если указанные объекты могут использоваться только в связи с эксплуатацией конкретного объекта основных средств, они также признаются как основное средство. В противном случае такие статьи классифицируются как запасы и признаются в отчете о финансовых результатах по мере их потребления.
Обратите внимание: IAS 16 не определяет единицу измерения, которая должна использоваться при признании актива (т.е. что именно составляет объект основных средств), равно как и не устанавливает стоимостные критерии для отражения актива в составе основных средств, в отличие от ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации требуется профессиональное суждение.
Согласно п.10 IAS 16, организация должна оценивать все свои затраты, относящиеся к основным средствам, руководствуясь принципом признания, по мере возникновения таких затрат. Такие затраты включают расходы, понесенные первоначально в связи с приобретением или строительством объекта основных средств, а также затраты, понесенные впоследствии в связи с достройкой, частичным замещением или обслуживанием этого объекта.
Обратите внимание, что затраты могут капитализироваться только тогда, когда они либо увеличивают ценность /полезность актива, либо являются неизбежными для введения актива в эксплуатацию. Существенным ограничением является тот факт, что в результате общая капитализированная стоимость актива не должна превышать его справедливой стоимости.
После того, как актив был введен в эксплуатацию, капитализация затрат прекращается. В последующем организация будет нести затраты, связанные с обслуживанием и поддержанием актива в рабочем состоянии. Кроме того, может возникнуть необходимость произвести улучшения актива.
Все затраты, которые возникают по объекту основных средств в период его использования (текущие затраты, расходы на капитальный ремонт, улучшения и модернизацию) могут быть:
- отнесены на расходы периода;
- капитализированы в стоимость актива.
Последующие затраты, относящиеся к активу, уже признанному в учете, должны увеличивать его балансовую стоимость, только если организация с большой долей вероятности получит в будущем экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели и данные затраты могут быть надежно оценены. Все прочие затраты должны быть признаны как расходы того периода, в котором они понесены.
Примерами улучшений, которые ведут к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта основных средств, а значит, подлежат капитализации, являются:
- увеличение срока его полезной службы, выраженное в годах или в большем количестве производимой продукции;
- увеличение его производительности (например, выпуск большего количества единиц продукции за час);
- улучшение качества продукции или снижение затрат на ее производство (например, сокращение ручного труда).
Затраты на повседневное техническое обслуживание объекта не признаются в балансовой стоимости объекта основных средств, а отражаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения (п. 12 IAS 16). Иными словами, затраты на содержание и текущий ремонт не подлежат капитализации. Исключение составляют ситуации, когда объект основных средств приобретен в таком состоянии, что он требует дополнительных затрат для достижения заданных параметров производства. Тогда указанные затраты капитализируются в соответствии с требованиями к первоначальной оценке приобретаемых активов, после ввода в эксплуатацию аналогичные затраты должны учитываться как расходы периода.
Элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены. В соответствии с п. 13 IAS 16, организация признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент возникновения при условии соблюдения принципов отражения в учете. Иными словами, если при замене одного из компонентов выполнены условия признания материального актива, то соответствующие расходы должны быть прибавлены к балансовой стоимости сложного объекта. Признание балансовой стоимости замененных частей подлежит прекращению и рассматривается как реализация (выбытие) старого компонента.
Условием продолжения эксплуатации некоторых объектов основных средств может быть проведение регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта. Затраты на проверку после ее проведения добавляются к балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания. Любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие затрат на физическую замену запчастей) подлежит прекращению признания.
Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости, которая представляет собой сумму уплаченных денежных средств и их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или во время его строительства, или, в случае если это применимо, сумма, в которой был отражен такой актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО.
Себестоимость объекта основных средств включает:
- цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;
- любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства;
- предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.
В качестве примера прямых затрат в п. 17 IAS 16 приведены:
- затраты на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;
- затраты на подготовку площадки;
- первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;
- затраты на установку и монтаж;
- затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования);
- выплаты за оказанные профессиональные услуги.
К стоимости объекта основных средств не относятся (п. 19 IAS 16):
- затраты на открытие нового производственного комплекса;
- затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
- затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);
- административные и прочие общие накладные расходы.
Включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации.
Затраты, понесенные при использовании или перемещении объекта, не включаются в балансовую стоимость этого объекта. Например, не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств следующие затраты:
- затраты, понесенные в течение периода, когда объект, способный функционировать в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой;
- первоначальные операционные убытки: например, операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на продукцию, производимую при помощи этого объекта;
- затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности организации.
Если организация производит для собственного потребления актив, аналогичный активу, производимому для продажи в ходе своей обычной деятельности, то стоимость актива обычно равно стоимости его производства для продажи. Внутренняя прибыль, возникающая в результате производства (например, при выставлении счетов за произведенные работы одним подразделением другому подразделению организации), при расчете стоимости таких активов должна исключаться. Аналогичным образом, в себестоимость актива не включаются сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами (п. 22 IAS 16).
Организация может приобрести основное средство не только за плату, но и путем обмена на другой немонетарный актив. Когда актив приобретается в обмен за другой актив, стоимость приобретаемого актива оценивается по справедливой стоимости. За основу может быть взята и справедливая стоимость передаваемого актива, если она точнее и легче определяется, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной.
Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
Приобретенный объект оценивается таким образом, даже если организация не может немедленно произвести списание переданного актива. Если приобретенный объект не может быть оценен по справедливой стоимости, оценка его себестоимости производится на основе балансовой стоимости переданного актива.
Себестоимость объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости, кроме случаев, когда:
- операция обмена не имеет коммерческого содержания или
- ни справедливая стоимость полученного актива, ни справедливая стоимость переданного актива не поддается надежной оценке.
Операция обмена имеет коммерческое содержание, если (п. 25 IAS 16):
- структура (риск, сроки и величина) потоков денежных средств, относящихся к полученному активу, отличается от структуры потоков денежных средств, относящихся к переданному активу; или
- в результате обмена меняется специфичная для организации стоимость той части его деятельности, на которую влияет данная операция; и
- разница в (1) или (2) значительна по сравнению со справедливой стоимостью обмененных активов.
Себестоимость объекта основных средств, находящегося в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды, определяется в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда».
Учет и переоценка основных средств
МСФО (IAS) 16 предусмотрены два метода учета основных средств:
Выбранный метод учета основных средств должен быть закреплен в учетной политике организации и должен применяться ко всему классу основных средств.
Классом основных средств признается группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности организации (п. 37 IAS 16), например:
- земельные участки;
- земельные участки и здания;
- машины и оборудование;
- водные суда;
- воздушные суда;
- автотранспортные средства;
- мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;
- офисное оборудование.
По переоцененной стоимости учитываются объекты основных средств, справедливая стоимость которых поддается надежной оценке.
Если выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив (п. 36 IAS 16). Переоценка объектов, относящихся к одному и тому же классу основных средств, выполняется одновременно с целью избежания избирательной переоценки активов и отражения в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешение затрат и стоимостей на различные даты. Тем не менее, отдельный класс активов может переоцениваться с использованием скользящего графика, при условии, что переоценка этого класса активов выполняется в течение короткого периода времени, а результаты обновляются.
Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода.
Частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенным образом отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и произвольными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. Потребность в переоценке таких объектов может возникать только один раз в 3 - 5 лет.
Справедливая стоимость основных средств определяется:
- на основе рыночных индикаторов путем оценки, которая обычно производится профессиональными оценщиками (для земли и зданий);
- на основе рыночной стоимости, определяемой путем оценки (для машин и оборудования).
При отсутствии рыночных индикаторов справедливой стоимости (по причине специфического характера или редкости сделок по купле- продаже таких машин и оборудования), справедливая стоимость оценивается по стоимости замещения с учетом износа или по будущим доходам от актива.
На практике метод справедливой стоимости может быть реализован одним из следующих способов:
- Метод индексации (пропорционального изменения) – при применении данного метода сначала определяется справедливая стоимость, затем она сравнивается с остаточной стоимостью, в результате чего определяется пропорция. Потом в соответствии с определенной пропорцией изменяются (увеличиваются либо уменьшаются) первоначальная стоимость и начисленная амортизация таким образом, чтобы новая остаточная стоимость актива была равна справедливой стоимости.
- Метод списания - при использовании данного метода сначала вся сумма начисленной амортизации списывается на счет учета основных средств, а затем полученная стоимость переоценивается (увеличивается либо уменьшается) таким образом, что становится равной справедливой стоимости. Такой подход является более простым, однако он имеет очень существенный недостаток – в отчетности отсутствует информация о накопленной амортизации и сложно сделать вывод о том, насколько основные средства изношены.
В обоих случаях разница от переоценки должна относиться либо на счет учета резервов по переоценке в разделе капитала по строке «прирост стоимости от переоценки» (если разница положительная), либо в отчет о финансовых результатах в строку «прочие убытки» (если стоимость снизилась).
Если переоценка не является первичной, то снижение стоимости будет осуществлено сначала за счет снижения ранее признанных резервов по переоценке и лишь затем будет относиться на прочие убытки в отчете о финансовых результатах. Повышение стоимости актива при повторных переоценках сначала должно компенсировать ранее признанные убытки в отчете о финансовых результатах, а лишь затем формировать резервы (п.39, 40).
Наглядно порядок учета величины корректировки можно представить следующим образом:
При прекращении признания актива прирост стоимости от его переоценки, включенный в состав капитала применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно на нераспределенную прибыль. Перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль производится без задействования счетов прибыли или убытка.
Амортизация основных средств
В соответствии с п. 43 IAS 16, каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно.
Срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта основных средств могут полностью соответствовать сроку полезного использования и методу амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины амортизационного отчисления (п. 45 IAS 16). Организация вправе также отдельно амортизировать компоненты объекта, первоначальная стоимость которых незначительна по сравнению с себестоимостью объекта в целом.
Амортизируемая величина актива подлежит равномерному погашению на протяжении срока полезного использования этого актива.
Срок полезного использования в соответствии с п. 6 IAS 16 - это:
- период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования организацией; или
- количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива.
Срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для организации. Расчетная оценка срока полезного использования актива производится с применением профессионального суждения, основанного на опыте работы с аналогичными активами.
При определении срока полезного использования актива необходимо принимать во внимание все перечисленные ниже факторы (п. 56 IAS 16):
- характер активов; предполагаемое использование актива (оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива);
- предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива во время простоев;
- моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;
- юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.
Обратите внимание: в случае, если политика организации по управлению активами предусматривает выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе, то срок полезного использования актива может оказаться короче, чем срок его экономической службы.
Начисление амортизации основного средства начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.
Начисление амортизации основного средства прекращается, начиная с более ранней из двух дат:
- даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) или
- даты прекращения признания актива.
Обратите внимание – в соответствии с положениями п. 55 IAS 16, начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования объекта, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован. Во время ремонта и текущего обслуживания актива начисление амортизации также не прекращается.
При применении методов амортизации на основе использования актива сумма амортизационного отчисления может быть равна нулю, если актив не участвует в процессе производства.
Начисление амортизации по основным средствам производится, даже если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, при условии, что остаточная стоимость актива не превышает его балансовую стоимость.
Для определения амортизационных отчислений в первую очередь необходимо определить его амортизируемую стоимость:
Амортизируемая стоимость |
= |
Фактическая стоимость актива (или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость) |
- |
Остаточная (ликвидационная) стоимость |
Остаточная (ликвидационная) стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования.
На практике остаточная (ликвидационная) стоимость актива, как правило, составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчете амортизируемой стоимости. В тоже время остаточная стоимость актива может увеличиваться до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее, в таком случае амортизационное отчисление по этому активу равно нулю, если только его остаточная стоимость впоследствии не становится ниже балансовой стоимости.
Обратите внимание: земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. За некоторыми исключениями (такими, как карьеры и площадки, отводимые под участки под отходы), земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются. Если себестоимость участка включает затраты на демонтаж, удаление объектов основных средств и восстановление природных ресурсов на этом участке, то эта часть стоимости земельного актива амортизируется на протяжении периода получения выгод от таких затрат. В некоторых случаях сам земельный участок может иметь ограниченный срок полезного использования, и тогда он амортизируется с использованием такого метода, который отражает извлекаемые из него выгоды.
Для начисления амортизации основных средств, в соответствии с п.62 IAS 16, могут применяться следующие методы:
- линейный метод (начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется остаточная стоимость актива);
- метод уменьшаемого остатка (сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования уменьшается);
- метод единиц производства продукции (начисление суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности).
Организация в целях начисления амортизации основных средств вправе выбрать тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод. При этом п. 61 IAS 16 установлено, что метод амортизации должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года и, в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, метод должен быть изменен с целью отражения такого изменения структуры. Остаточная стоимость и срок полезного использования актива также должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года. Если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива (п. 48 IAS 16).
Например, амортизация производственных основных средств включается в состав затрат на переработку запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»). Амортизация основных средств, используемых в целях разработки, может включаться в себестоимость нематериального актива, учитываемого в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Обесценение
При проверке объектов основных средств на обесценение, согласно п. 63 IAS 16, необходимо применять МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину.
Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Согласно п. 12 МСФО (IAS) 36, при оценке наличия признаков возможного обесценения активов организация должна рассмотреть, как минимум, следующие признаки:
Компенсация, предоставляемая третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств, включается в состав прибыли или убытка, когда такая компенсация причитается к получению (п. 65 IAS 16).
Обесценение или утрата объектов основных средств, соответствующие требования на компенсацию или выплата компенсации третьими лицами, а также любое последующее приобретение или строительство замещающих активов представляют собой отдельные экономические события и должны учитываться отдельно в соответствии с положениями п. 66 IAS 16.
Прекращение признания
В соответствии с п. 67 IAS 16, признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:
- при его выбытии; или
- когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.
Кроме того, актив должен быть списан с баланса как объект основных средств при реклассификации в актив, удерживаемый для продажи.
Объект должен быть снят с учета не только тогда, когда происходи его продажа или физический демонтаж, но и в момент, когда он перестает приносить организации экономические выгоды, т.к. когда он перестает удовлетворять основному определению актива. Если основное средство не просто перестает числиться как актив, но и полностью списывается с баланса, то одновременно должно происходить признание прибыли и убытков в текущих финансовых результатах.
Единственной причиной, по которой неиспользуемый актив может быть оставлен в учете, является уверенность в том, что консервация актива является временной.
Прибыли или убытки, возникающие от выбытия или реализации основного средства, определяются как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива, и признаются как доход или расход в отчете о финансовых результатах (если МСФО (IAS) 17 не содержит иных требований в отношении продажи с обратной арендой). При этом прибыли не должны классифицироваться как выручка.
Указанное положение не применяется в случае, если организация в ходе обычной деятельности регулярно продает объекты основных средств, которые она использовала в целях аренды, другим сторонам. В таком случае организация должна перевести такие активы в запасы по их балансовой стоимости, когда они перестают использоваться в целях аренды и предназначаются для продажи. Доход от продажи таких активов должен признаваться как выручка в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка» (п. 68А IAS 16).
При определении даты выбытия объекта необходимо использовать критерии, установленные МСФО (IAS) 18 для признания выручки от продажи товаров. В тех случаях, когда выбытие имеет место в результате продажи с обратной арендой, применяется МСФО (IAS) 17.
Согласно п. 14 МСФО (IAS) 18, выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
- организация передала покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
- организация больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию;
- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.
В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. Если организация сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. Ситуации, когда у организации остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:
- организация продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии;
- получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;
- поставленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который организация еще не выполнила;
- покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у организации нет уверенности в получении дохода.
Если организация сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается.
В случае, если организация включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на замену части объекта, то тогда балансовая стоимость замененной части списывается вне зависимости от того, амортизировалась эта часть отдельно или нет. Если практически невозможно определить балансовую стоимость замененной части, то может использоваться стоимость заменяющей части как показатель стоимости замененной части на момент, когда она была приобретена или построена.
Раскрытие информации
Большое внимание в МСФО уделяется раскрытию информации в финансовой отчетности, позволяющей квалифицированным пользователям принимать правильные решения на ее основе.
В финансовой отчетности, в соответствии с п. 73 IAS 16, должна раскрываться следующая информация по каждому классу основных средств:
- база, используемая для оценки балансовой стоимости в брутто-оценке;
- используемые методы амортизации;
- применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации;
- балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная амортизация основных средств (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода;
- сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:
- поступления;
- активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи и прочие выбытия;
- приобретение вследствие объединения бизнеса;
- увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в результате переоценки и убытков от обесценения, отраженных или восстановленных в составе прочего совокупного дохода;
- убытки от обесценения, включенные в состав прибыли или убытка;
- убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка;
- амортизацию;
- чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления, в том числе при пересчете отчетности иностранного подразделения в валюту представления отчитывающейся организации;
- прочие изменения.
Финансовая отчетность также должна раскрывать:
- наличие и величину ограничений прав собственности на основные средства, а также основные средства, заложенные в качестве обеспечения исполнения обязательств;
- сумму затрат, включенных в балансовую стоимость объекта основных средств в ходе его строительства;
- сумму договорных обязательств по приобретению основных средств;
- сумму компенсации, предоставленной третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств и включенной в состав прибыли или убытка, если такая сумма не раскрывается отдельно в отчете о совокупном доходе.
Если объекты основных средств отражаются по переоцененной стоимости, также подлежит раскрытию следующая информация:
- дата, на которую проводилась переоценка;
- участие независимого оценщика;
- применительно к каждому переоцененному классу основных средств: балансовая стоимость, которая подлежала бы признанию, если бы активы не учитывались с использованием модели учета по фактическим затратам;
- прирост стоимости от переоценки с указанием изменения за отчетный период и ограничений по распределению указанной суммы между акционерами.
Кроме того, в соответствии с IAS 16 приветствуется раскрытие информации о:
- балансовой стоимости временно простаивающих основных средств;
- балансовой стоимости в брутто-оценке находящихся в эксплуатации полностью амортизированных основных средств;
- балансовой стоимости основных средств, активное использование которых прекращено и которые не классифицируются как предназначенные для продажи;
- в случае использования модели учета по фактическим затратам: справедливой стоимости основных средств, если таковая существенно отличается от балансовой стоимости.
М. Кириченко, к.э.н., аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов».