В ходе экспертизы пытаются выяснить – действительно ли первичные документы подписаны тем лицом, которое в них указано. В большинстве случаев, эксперты заключают, что документы подписаны не тем лицом, которое указано в них, при этом случаи, когда эксперт говорит о том, что на основании предоставленных образцов нельзя сделать достоверный вывод о подписавшем лице, достаточно редки.
В результате, налоговый орган на основании экспертизы и показаний лица, числящегося в ЕГРЮЛ в качестве руководителя организации (который отрицает свою причастность к подписанию документов), делает вывод о необоснованном возмещении НДС и занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что первичные документы бухгалтерского и налогового учета содержат недостоверные сведения. И, соответственно, доначисляет налоги, начисляет пени и штрафные санкции. Причем, если сумма доначисленного налога превышает крупный и особо крупный размер, установленный ст. 199 УК РФ, то налогоплательщик может быть привлечен к уголовной ответственности.
Крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000,0 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 6 000 000,0 рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000,0 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 30 000 000,0 рублей.
В соответствии с действующим налоговым законодательством, экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ), в котором указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Форма Постановления о назначении экспертизы приведена в приложении № 9 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.
Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка является одной из форм такого контроля, то проведение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки правомерно (Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690, от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).
Не допускается назначение экспертизы (Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837):
- по вопросам бухгалтерского учета;
- по вопросам права;
- другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.
Предпочтение при назначении экспертизы отдается тем ее видам и вопросам, которые дают основания налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.
Следует иметь в виду, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика по самостоятельному проведению экспертизы документов, составленных контрагентами (например, как проявление должной осмотрительности при осуществлении хозяйственных операций). Если налоговый орган, проверив счета-фактуры, сомневается в достоверности подписей на них, то именно он и должен доказывать, что документы подписывало неуполномоченное лицо. Налоговый кодекс РФ не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не предусматривает обязанность организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов (Письмо Минфина РФ от 23.04.2010 № 03-02-07/1-187).
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, с составлением соответствующего протокола.
При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
- заявить отвод эксперту;
- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
- присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
- знакомиться с заключением эксперта.
Объяснения, возражения и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля, в связи с проведением которых осуществлялась соответствующая экспертиза.
В случае удовлетворения заявления проверяемого лица об отводе эксперта; удовлетворении просьбы о назначении эксперта из числа лиц, указанных проверяемым лицом; представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта, в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.
Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний, данные вопросы должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их - полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе предварительных (до вынесения постановления о назначении экспертизы) консультаций с экспертом (Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).
Эксперт имеет право:
- знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;
- заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;
- при установлении при производстве экспертизы имеющих значение для дела обстоятельств, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;
- отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
Материалы для проведения экспертизы предоставляются в распоряжение эксперта должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку.
Обратите внимание: материалы для проведения экспертизы должны быть получены на законных основаниях и в рамках проводимых мероприятий налогового контроля.
При рассмотрении результатов проведенных почерковедческих экспертиз обязательно нужно учитывать, на основании каких образцов подписей и почерков проводилась экспертиза, поскольку это имеет важное значение для полученных результатов. Для того, чтобы правильно провести экспертизу, нужны не только те образцы подписей, которые отбираются на момент проведения экспертизы, но и образцы подписей, которые были датированы теми же числами, когда был составлен исследуемый документ.
Для решения почерковедческих экспертиз должны представляться три вида образцов почерка и подписи: свободные, экспериментальные и условно свободные[1].
Свободные образцы почерка - это рукописи (подписи), выполненные определенным лицом вне связи с делом, по которому проводится экспертиза, когда исполнитель не предполагал, что они могут быть использованы в качестве сравнительного материала при производстве экспертизы. Свободными образцами могут служить тексты, относящиеся к служебной переписке, автобиографии, собственноручно заполненные анкеты, заявления, личные письма, подписи в платежных ведомостях, кассовых ордерах, библиотечных документах, поручениях на получение пенсии и других документах. Свободные образцы являются наиболее ценным сравнительным материалом, так как они обычно выполняются без намеренного изменения признаков почерка.
Одним из основных требований, предъявляемых к свободным образцам, является несомненность их происхождения, т.е. бесспорная принадлежность рукописей лицу, образцами почерка которого они должны служить. Чтобы убедиться в этом, суд предъявляет собранные рукописи для опознания лицу, от имени которого они выполнены. Результаты опознания фиксируются в протоколе. Каждый образец удостоверяется лицом, выполнившим его, например: «Текст выполнен мною. Подпись». Если по каким-то причинам (пребывание в другом месте, смерть) невозможно представить рукописи для опознания самому лицу, они могут быть предъявлены администрации предприятия, на котором работало это лицо, его коллегам, знакомым или родственникам с целью подтверждения их принадлежности, что должно быть особо отмечено в постановлении о назначении экспертизы. Если образцы вызывают сомнение в их подлинности и устранить это невозможно, их не следует представлять на экспертизу.
Представляемые на экспертизу свободные образцы должны быть сопоставимы с исследуемым документом, что достигается соответствием их исследуемому документу по ряду параметров (по письменности и языку, по времени выполнения, по целевому содержанию и назначению, по условиям выполнения, по состоянию пишущего, по материалу письма, по темпу письма, по способу выполнения, по признакам письменной речи и т.п.).
Отдельно хотелось бы остановиться на таком параметре, как время исполнения. Несмотря на относительную устойчивость письменно-двигательного навыка, почерк лица может значительно изменяться с течением времени. При исследовании рукописей, выполненных высоковыработанным почерком, разрыв во времени исполнения исследуемого текста и образцов может составлять от пяти до восьми лет. В этом случае проведение сравнительного исследования возможно при условии, что данное лицо не перенесло за указанный период болезней, в результате наступления которых могли наступить изменения признаков почерка, а также исключение возможности воздействия внешних факторов. В других случаях очень важно, чтобы разрыв во времени был минимальным. Особенно это необходимо учитывать при исследовании документов, выполненных лицами преклонного возраста, а также имеющими почерк низкой и средней степени выработанности.
При экспертизе рукописей, выполненных с большим разрывом во времени, эксперт должен располагать сведениями о возрасте, образовании, специальности, письменной практике конкретного лица, перенесенных им заболеваниях, влияющих на почерк, для того чтобы должным образом оценить установленные в процессе исследования различающиеся признаки почерка.
Экспериментальные образцы - это рукописи, которые выполняются специально для экспертизы, назначенной по конкретному гражданскому или уголовному делу. Все экспериментальные образцы почерка, подписи, как правило, исполняются в присутствии следователей во избежание сомнений в подлинности образцов. Экспериментальные образцы, как и свободные, должны быть сопоставимы с исследуемым объектом по всем параметрам, перечисленным ранее.
Преимуществом экспериментальных образцов является то, что они могут быть отобраны в условиях, максимально приближенных к тем, в которых (как предполагается) выполнялся исследуемый текст.
Поэтому судьи должны строго придерживаться правил получения экспериментальных образцов и сами определять условия их отбора в результате осмотра исследуемого документа и на основании данных, полученных при допросе лиц, причастных к его изготовлению.
К условно свободным образцам почерка и подписи относятся рукописи или подписи в документах, которые выполнены после возникновения дела, но не специально для сравнительного исследования. Например, документы по делу, в том числе объяснения, замечания, жалобы, протоколы допросов, а также другие рукописи, выполненные во время ведения дела.
При назначении экспертизы подписей к сравнительным материалам предъявляют дополнительные требования.
Подпись формируется на основе выработанного письменно-двигательного навыка, хотя и у малограмотного человека вырабатывается умение выполнять свою фамилию (подпись). В связи с частым повторением одного и того же сочетания букв фамилии подпись формируется быстрее, чем почерк, появляется устойчивость в особенностях начертания букв, характеризующая индивидуальность подписи и автоматизм движений. В результате действия внешних факторов у человека могут вырабатываться различные вариантов подписей при исполнении разнородных документов. Также исполнение того или иного варианта подписи зависит и от состояния человека, количества подписей, выполняемых им на документах, и даже от размера графы и ее места в бланке документа. Транскрипция подписей может быть буквенной, штриховой и смешанной.
В судебном почерковедении существует определенная методика исследования подписей. Особенность экспертизы подписей, в частности, заключается в обязательном определении экспертом ее подлинности (т.е. определении, не выполнена ли подпись лицом, от имени которого значится в документе, не исполнена ли с использованием средств подделки).
Из вышесказанного вытекает и своеобразие в формулировании вопросов при назначении экспертизы, и ряд специфических требований к свободным и экспериментальным образцам. Так, при получении у подозреваемого лица экспериментальных образцов отбираются в дополнение к свободным образцам его подписи, также образцы почерка в виде фамилий лиц, от имени которых выполнены исследуемые документы. Образцы подписей должны выполняться на отдельных листах бумаги с интервалами во времени и в несколько приемов, чтобы избежать подражания, срисовывания варианта подписей.
Следует отметить, что допущенные при подборе образцов ошибки влекут за собой ошибки экспертные, а это чревато соответствующими негативными последствиями для налогоплательщика.
Эксперт дает заключение от своего имени на основании проведенных исследований в соответствии со специальными знаниями и несет за него ответственность. При этом руководитель государственного судебно - экспертного учреждения обязан разъяснить эксперту или комиссии экспертов их права и обязанности, по поручению органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, предупредить их об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения и взять соответствующую подписку, направляемую вместе с заключением в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу (Приказ Минюста РФ от 20.12.2002 № 347 «Об утверждении Инструкции по организации производства судебных экспертиз в судебно - экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации»).
Предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а также содержание и результаты исследований с указанием примененных методов относятся к обязательным данным, которые должны содержаться в экспертном заключении, в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».
В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы, и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Методические рекомендации по производству судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации утверждены Приказом Министерства юстиции РФ от 20.12.2002г № 346.
Если предоставленных материалов недостаточно для проведения экспертизы по поставленным вопросам в полном объеме, дополнительные материалы могут быть предоставлены на основании ходатайства эксперта должностным лицом налогового органа, вынесшего постановление о назначении экспертизы.
Если представленные объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить его в орган или лицу, которые назначили экспертизу.
В случае недостаточной ясности или полноты заключения назначается дополнительная экспертиза, которая поручается тому же или другому эксперту. Дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.
Если заключение эксперта необоснованно или вызывает сомнение в правильности, например, выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо другие обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.
При проведении экспертизы эксперт не вправе:
- вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела;
- самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы;
- сообщать кому-либо о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лица, ее назначившего;
- проводить без разрешения органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, исследования, которые могут повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств. Разрешение оформляется в письменном виде;
- давать заведомо ложное заключение.
Письменное заключение эксперта (или комиссии экспертов) составляется на фирменном бланке, на основании проведенных исследований с учетом их результатов, подписывается экспертами от своего имени и должно быть постранично завизировано. Подписи экспертов удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
При этом следует иметь в виду, что должностное лицо налогового органа не обязано по заявлению налогоплательщика назначать повторную экспертизу в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности (Письмо Минфина РФ от 25.10.2010 № 03-02-07/1-495, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу № А19-3736/2013).
Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ. Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет налоговую ответственность, предусмотренную п.2 ст. 129 НК РФ.
Учитывая частое использование почерковедческой экспертизы при проведении налогового контроля, в настоящее время сложилась достаточно обширная судебная практика по данному вопросу, анализ которой показывает, что почерковедческие экспертизы налогового органа могут быть признаны недостоверным доказательством при налоговых спорах, если они проведены без соблюдения установленных правил, либо при их проведении допущены нарушения.
Основанием для признания неправомерным решения налогового органа, сделанного на основании почерковедческой экспертизы, по мнению судей, являются следующие аргументы.
Решение налогового органа является, по мнению судей, бездоказательным, если выводы о подписании документов неустановленными лицами сделаны без проведения соответствующей экспертизы:
- в связи с тем, что почерковедческая экспертиза подписей лица, числящегося генеральным директором организации-поставщика, на счетах-фактурах и товарных накладных не проводилась, суд счел, что факт подписания их от имени поставщика неустановленным лицом не доказан (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.05.2010 № А12-19524/2009);
- ссылки на то, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, бездоказательны, так как визуальное сравнение подписей при отсутствии почерковедческой экспертизы не свидетельствует о подписании документов неуполномоченным лицом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2011 № А53-9438/2010);
- доводы о том, что счета-фактуры содержат недостоверную информацию, подписаны неуполномоченными лицами, отклонены судом, поскольку в ходе налоговой проверки почерковедческая экспертиза не проводилась. Свидетельские показания не являются достаточными основаниями для установления факта подписания счетов-фактур неуполномоченными лицами (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 № А45-11858/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2011 № А53-30279/2009).
Арбитражные суды, как правило, не принимают в качестве допустимых доказательств заключения (справки) специалистов, а также заключения по результатам почерковедческих исследований, проведенных в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»:
- заключение специалиста о подписании документов ненадлежащими лицами не может заменить заключение эксперта, который должен осуществлять почерковедческую экспертизу в соответствии со ст. 95 НК РФ. Соответственно, вывод налогового органа, основанный на заключении специалиста, является неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2013 по делу № А66-8173/2011);
- заключение специалиста привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки не может иметь определяющего доказательственного значения, поскольку в полномочия этого лица не входит выдача каких-либо заключений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 по делу № А56-58081/2008);
- справка, составленная по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», не признается судами в качестве допустимого доказательства подписания первичных документов не руководителями контрагентов общества, а иными лицами. Указанная справка может служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 № А65-18987/2009, от 13.06.2012 № А12-14386/2011, ФАС СЗО от 14.05.2010 по делу № А56-49950/2009, ФАС Уральского округа от 22.01.2010 № Ф09-11151/09-С3).
Обратите внимание: согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.02.1999 № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем.
Основания для проведения экспертизы можно узнать из постановления о ее назначении, которое в обязательном порядке должно содержать соответствующие сведения.
Заключения экспертов признаются судами в качестве недопустимых доказательств в случаях, когда на экспертизу представлены копии документов, либо у лица, подлинность подписи которого проверяется, не отбирались экспериментальные образцы подписей:
- результаты почерковедческих экспертиз не приняты в качестве допустимых доказательств, поскольку при их производстве допущены нарушения: для сравнительного анализа использованы копии исследуемых документов и образцов подписей (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.2011 по делу № А32-9907/2010, ФАС Уральского округа от 12.02.2009 № Ф09-5527/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2009 № А42-2271/2008, от 02.12.2009 по делу № А52-1048/2009);
- в ходе экспертизы подписи сравнивались только с подписями на копиях протоколов допроса, экспериментальные образцы почерка не отбирались, эксперту в качестве свободных образцов не были представлены иные документы (заявление о регистрации ООО, в котором подпись удостоверена нотариально, приказ о вступлении в должность директора, устав) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2012 по делу № А53-17850/2010);
- заключение эксперта не содержит сведения о наличии свободных образцов почерка исследуемой подписи. Эксперт в качестве экспериментального образца исследовал подпись на протоколе допроса, из материалов дела не следует, что эксперту для оценки представлены достоверные свободные образцы подписи (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2012 по делу № А32-11274/2011);
- эксперту не были предоставлены свободные образцы почерка для проведения экспертизы. При проведении экспертизы были нарушены требования, предъявляемые Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ к лицам, проводящим экспертизу. Заключение эксперта носит вероятностный характер и не может являться достаточным основанием, на котором налоговый орган может основывать какие либо доводы (Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2013 по делу № А40-18229/13);
- доказательств того, что в документах, представленных эксперту, подписи выполнены собственноручно руководителем, налоговым органом не представлено; свободные образцы почерка руководителя не отбирались, соответственно, ее результаты не могут быть приняты как надлежащее доказательство, поскольку получены с нарушением требований закона (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2009 № Ф04-741/2009(243-А27-14));
- при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу № А57-7878/2009);
- при назначении почерковедческой экспертизы отбор образцов почерка в установленном порядке не отбирался и в распоряжение эксперта инспекцией не направлялся. Вместе с тем в заключении эксперта указано, что представленные на исследование образцы для сравнения - это только копия карточки с образцом подписи и оттиском печати и протокол допроса свидетеля, а согласно фототаблице в исследовании подписей участвовали такие документы, как отбор образцов почерка и протокол допроса свидетеля (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.2009 по делу № А52-1048/2009).
Основанием для признания экспертного заключения недопустимым доказательством и отклонения доводов налогового органа, по мнению судей, является также то, что в качестве образцов подписей, предоставленных эксперту, использованы несопоставимые по времени документы:
- на исследование представлены документы, датированные 2006 - 2008 годами, а экспериментальные образцы почерка отобраны инспекцией в 2009 году, что является нарушением ст. 10 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А12-25039/2009);
- при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно свободных и экспериментальных образцов. Исследование проведено по образцам подписи, полученным в 2008 году, тогда как счета-фактуры подписаны в 2006 году. Почерковедческая экспертиза образцов подписей в банковских карточках в рамках налоговой проверки не назначалась (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 № А57-7878/2009).
Если при проведении почерковедческой экспертизы нарушены процедурные нормы или не соблюдены права налогоплательщика, это также может являться основанием для отказа судом в использовании экспертного заключения в качестве доказательства по налоговому спору.
- поскольку результаты почерковедческой экспертизы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не были вручены налогоплательщику до принятия решения, следовательно, налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки. Отсутствие заключения эксперта у налогоплательщика на момент рассмотрения материалов проверки лишило его возможности представить свои возражения относительно выводов экспертов и реализовать права, предоставленные налогоплательщикам п. 9 ст. 95 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2012 по делу № А55-29358/2011);
- протокол допроса и заключение почерковедческой экспертизы получены налоговым органом не в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем суд признал указанные документы недопустимыми (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2012 по делу № А10-3391/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2012 по делу № А66-4438/2011).
- поскольку уведомление налоговой инспекции о времени и месте рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также ознакомлении с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы подписано не руководителем налогоплательщика, а иным лицом, суд на основании п. 14 ст. 101 НК РФ признал такое извещение ненадлежащим (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2012 по делу № А19-6680/10);
- поскольку налоговый орган в нарушение ст. 95 НК РФ лишил налогоплательщика предусмотренного подп. 6, 7 и 9 ст. 95 НК РФ права просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы, а также при проведении экспертизы заявить свои возражения, не ознакомил с заключением эксперта, суд признал результаты почерковедческих экспертиз недопустимыми доказательствами (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.04.2011 № А65-14124/2010);
- проведенная ИФНС почерковедческая экспертиза совершена без участия проверяемого лица или его представителя, о проведении экспертизы налогоплательщик не извещался, поэтому заключение экспертизы не может быть положено в основу решения о привлечении к ответственности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2010 № Ф03-6395/2010);
- решение налогового органа о назначении экспертизы составлено с нарушением требований законодательства, поскольку в постановлении ИФНС о назначении экспертизы фамилии экспертов не были указаны и не были доведены до сведения налогоплательщика, в связи с чем налогоплательщик не мог воспользоваться правом, предусмотренным п. 7 ст. 95 НК РФ, для отвода конкретных экспертов (Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу № А54-3201/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 № А63-2530/2009);
- лицо, которому было поручено проведение экспертизы, не предупреждено об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, соответственно, заключение является недопустимым доказательством по делу. Представленная справка, составлена с нарушением требований, предусмотренных статьей 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановления ФАС Западно- Сибирского округа от 09.02.2009 № Ф04-3373/2008(306-А46-41); ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу № А55-9172/2008; ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2010 по делу № А05-6127/2009).
Если заключение эксперта носит вероятностный характер, это также может послужить для признания его ненадлежащим доказательством в судебном порядке:
- эксперт при проведении почерковедческой экспертизы не указал, на основании каких именно признаков можно усмотреть несовпадение подписей, условно-свободные образцы почерка и подписей эксперту не представлялись, в итоге эксперт не смог сделать однозначного вывода ввиду отсутствия образцов подписей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2013 по делу № А46-31736/2012);
- выводы эксперта о подписании счетов-фактур не руководителем организации, а неустановленным лицом носят вероятностный характер, так как экспертом отмечено, что он не может дать вывод в категоричной форме, поскольку на экспертизу не были представлены образцы свободных подписей (Постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2012 по делу № А35-7850/2011);
- ссылка налогового органа на результаты почерковедческой экспертизы отклонена судом, поскольку экспертом не дан однозначный ответ, кем (руководителем организации-контрагента или иным лицом) подписаны финансово-хозяйственные документы (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.2012 по делу № А65-12846/2012).
Несмотря на то, что достаточно часто арбитры в своих решениях поддерживают налогоплательщиков и не принимают в качестве доказательств почерковедческие экспертизы, в тоже время, имеются судебные решения, согласно которым нарушения, допущенные при проведении почерковедческой экспертизы, не являются основанием для ее непризнания в качестве доказательства по делу, например:
- неуведомление о времени и месте проведения экспертизы до начала производства экспертизы не является существенным нарушением прав налогоплательщика и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2012 по делу № А27-4640/2012, Определение ВАС РФ от 17.12.2012 № ВАС-16191/12);
- положения НК РФ не требуют для проведения почерковедческой экспертизы включение эксперта в состав проверяющих, принимающих участие в выездной налоговой проверке (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.05.2010 № Ф03-2114/2010);
- при наличии у стороны спора сомнений в достоверности заключения эксперта суд должен рассмотреть ходатайство о назначении дополнительной или повторной экспертизы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2011 № А56-56350/2009).
Следует также обратить внимание, что имеют место случаи, когда отсутствие почерковедческой экспертизы подписей свидетелей в первичных документах, не принимается судами в качестве основания для отмены решения налогового органа. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.03.2010 № КА-А40/1390-10 суд, признавая неправомерным принятие к вычету НДС и отнесение на расходы затрат по сделкам с контрагентами, руководители которых отрицают причастность к деятельности организаций-контрагентов, указал, что свидетельские показания, полученные налоговым органом в ходе проверки, являются достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды даже в том случае, если почерковедческая экспертиза не проводилась.
Таким образом, в большинстве случаев суды принимают экспертное заключение по результатам почерковедческой экспертизы в качестве допустимого доказательства, только если налоговому органу удалось соблюсти все требования к порядку проведения экспертизы, предусмотренные ст. 95 НК РФ.
При этом как показывает практика, наличие только одного нарушения в экспертном заключении недостаточно для признания его арбитражным судом ненадлежащим доказательством – практически во всех проанализированных судебных решениях при проведении экспертизы допускались многочисленные нарушения, поэтому все нарушения в порядке проведения почерковедческой экспертизы и оформления ее результатов необходимо рассматривать в совокупности.
М. Кириченко, к.э.н., доцент ВГАОУ ВПО «ЮФУ», аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов».
[1] Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Настольная книга судьи: судебная экспертиза. Москва: Проспект, 2011. 464 с.