Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п.1. ст. 256 НК РФ).
Момент начала использования имущества в деятельности организации следует считать моментом ввода его в эксплуатацию. Следовательно, именно с момента ввода его в эксплуатацию налогоплательщикам предоставлено право уменьшения стоимости имущества посредством амортизации.
Прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Начисление амортизации при реконструкции (модернизации) основных средств
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п.2. ст. 257 НК РФ).
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. В соответствии с п.1. ст. 258 НК РФ, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. Увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Перевод модернизированных (реконструированных и т.п.) основных средств из амортизационной группы, в которую они были включены на дату ввода в эксплуатацию, НК РФ не предусмотрен, даже в тех случаях, когда изменилось их технологическое или служебное назначение (Письмо Минфина России от 03.10.2013 № 03-03-06/1/40974).
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
В хозяйственной практике достаточно часто случаются ситуации, когда производится реконструкция или модернизация полностью самортизированных объектов, в таком случае, по мнению Минфина России, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства (Письмо от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459).
При этом стоимость произведенных достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию (Письма Минфина России от 03.10.2013 № 03-03-06/1/40974, от 09.06.2012 № 03-03-10/66, от 03.11.2011 № 03-03-06/1/714).
Начисление амортизации по реконструируемому объекту, который продолжает частично использоваться
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п.3. ст. 256 НК РФ).
В хозяйственной практике бывают ситуации, когда реконструируемый (модернизируемый) объект продолжает эксплуатироваться, особенно это касается объектов недвижимости. Например, производится реконструкция одного из этажей здания, в то время как другие продолжают использоваться.
Официальная позиция заключается в том, что если реконструируемое (модернизируемое) имущество учитывается как единый объект основных средств, то амортизация по нему начисляться не должна.
Если налогоплательщик в налоговом учете может выделить в два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на реконструкции более 12 месяцев, и остальную (нереконструируемую) часть здания, то в этом случае он вправе на период реконструкции продолжать начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли на действующую часть здания, учитываемую как самостоятельный инвентарный объект (Письмо Минфина России от 19.10.2012 № 03-03-06/1/560).
Если в налоговом учете налогоплательщика здание учитывается как амортизируемое имущество в целом, в этом случае с изданием приказа о начале реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции.
Начисление амортизации по имуществу, не используемому для извлечения дохода
Как уже было отмечено, амортизируемым является имущество, используемое налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Согласно официальной позиции, положениями НК РФ не предусмотрено требование о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Соответственно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено (Письма Минфина РФ от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21209, от 25.03.2013 № 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013 № 03-03-10/5834 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 22.05.2013 № ЕД-4-3/9165@).
В период, когда имущество временно не используется в производстве товаров (работ, услуг) по технологическим или экономическим причинам, начисление амортизации также не прекращается (Письмо Минфина России от 25.01.2011 № 03-03-06/1/24)
Начисление амортизации по улучшениям арендованного имущества
В процессе длительной эксплуатации арендованного имущества, особенно если речь идет о недвижимом имуществе, неизбежно возникает необходимость проведения в нем изменений, которые могут проводиться как по инициативе арендатора (например, осуществление перепланировки помещения), так и по не зависящим от него причинам (например, установка пожарной сигнализации или системы вентиляции по требованию пожарной службы).
Порядок признания расходов на неотделимые улучшения арендованного имущества зависит от того, получено согласие арендодателя на их осуществление, или нет.
В соответствии со ст. 623 ГК РФ, в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений являются для арендатора амортизируемым имуществом в течение срока действия договора аренды (п.1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ) и амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.2002 № 1.
Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт.
Согласно официальной позиции, произведенные арендатором капитальные вложения в объекты арендованных основных средств, подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. Следовательно, после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу (Письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384, от 17.08.2011 № 03-03-06/2/130).
При этом по мнению Минфина России, если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (Письмо от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269), Возможность продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств НК РФ не предусмотрена (Письмо Минфина России от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601).
Следует отметить, что ранее, в письме от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75 Минфином России была выражена совершенно иная позиция, согласно которой в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.
Расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном НК РФ, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды (Письма Минфина России от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601, от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442).
Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях налогообложения прибыли, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций (Письма Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384, от 17.08.2011 № 03-03-06/2/130).
В случае если произошла смена собственника имущества (например, в результате реорганизации), как правило, оформляется новый договор аренды, в котором изменяется сторона договора, либо может быть подписано допсоглашение об изменении стороны, при неизменных прочих условиях. В такой ситуации возникает вопрос – правомерно ли начисление амортизации по капитальным вложениям при смене собственника арендованного имущества? Следует отметить, что позиция финансистов по данному вопросу неоднозначная.
В Письме от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003, Минфин России отметил, что если во время действия договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор продолжает действовать на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 10.10.2008 № 03-03-06/1/574, согласно которому порядок начисления амортизации может быть применен и в случае замены стороны договора, являющейся арендодателем, при сохранении прав и обязанностей сторон договора.
В тоже время имеют место и иные разъяснения Минфина России по вопросу правомерности начисления амортизации при смене собственника арендованного имущества. Так, например, в Письме от 13.01.2012 № 03-03-06/1/9 сделан вывод о том, что поскольку в связи с ликвидацией прежнего собственника-арендодателя договор аренды прекратил действие, соответственно, для целей налогообложения прибыли организаций начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений прекращается.
М. Кириченко, к.э.н., аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов».