В тоже время, многие организации, созданные в форме ЗАО, самостоятельно начали процедуру реорганизации, не дожидаясь пока законодательно будет установлено такое требование. Как правило, такая реорганизация осуществляется путем преобразования ЗАО в ООО.
Реорганизация представляет собой прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому. В результате реорганизации деятельность реорганизованного юридического лица продолжает другое юридическое лицо, а само оно прекращает свое существование. При этом п. 4 ст. 57 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
Согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.
Исходя из требований законодательства, и при условии, что правопреемник единственный, процедура реорганизации в форме преобразования может быть осуществлена в следующие сроки:
Бухгалтерский учет
Заключительная бухгалтерская отчетность организации, реорганизуемой в форме преобразования, составляется на день предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации. При составлении заключительной отчетности производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли (Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций», далее – Приказ № 44н).
Заключительная отчетность составляется за период с начала года по день, предшествующий дате регистрации новой организации (дате подачи заявления о регистрации ООО) и составляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 9 Указаний, утвержденных Приказом № 44н) в соответствии с требованиями ПБУ 4/99.
Реорганизуемая организация заключительную отчетность в налоговый орган не представляет, если только она не составлена в сроки, установленные для промежуточной или годовой отчетности.
При этом, заключительная бухгалтерская отчетность входит в состав передаточного баланса (п. 4 Указаний, утвержденных Приказом № 44н), который представляется организацией – правопреемником в составе документов, прилагаемых к заявлению о регистрации («д» п. 1 ст. 14 Закона от 08.08.2001 №129-ФЗ).
Типовые формы передаточного акта и разделительного баланса законодательно не утверждены, поэтому они могут быть составлены в произвольной форме. Согласно п. 4 Указаний, утвержденных Приказом № 44н, в передаточный акт и разделительный баланс можно включить такие приложения:
- бухгалтерскую отчетность;
- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств;
- первичные документы по передаваемому имуществу;
- расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей.
При проведении процедуры реорганизации необходимо провести полную инвентаризацию имущества и обязательств реорганизуемой организации, провести сверку с дебиторами и кредиторами для подтверждения сумм задолженностей.
Обратите внимание: при реорганизации нет передающей и принимающей сторон, поскольку в процессе реорганизации нет фактической передачи имущества одной организации другой, а есть универсальное правопреемство. Для целей бухгалтерского учета такая операция не признается ни продажей, ни безвозмездной передачей имущества и обязательств.
Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается (п.11 Приказа № 44н).
Юридическое лицо, возникшее в результате реорганизации, на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе и обязательствах отражает во вступительной бухгалтерской отчетности. Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в пункте 44 Указаний, утвержденных Приказом № 44н.
Представление в налоговый орган вступительной отчетности организации, созданной в результате реорганизации, действующим законодательством не предусмотрено.
Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.
Если реорганизованному юридическому лицу принадлежало недвижимое имущество на праве собственности, это право переходит к вновь возникшему юридическому лицу независимо от государственной регистрации права на недвижимость. Право собственности на недвижимое имущество в случае реорганизации возникает с момента завершения реорганизации юридического лица (Письмо ФНС РФ от 08.04.2014 № СА-4-14/6539). Срок, в течение которого вновь возникшее юридическое лицо обязано зарегистрировать переход права, законодательством РФ не установлен.
Налоговая отчетность
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Организация, прекратившая деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, - это два различных налогоплательщика, соответственно, налоговые базы по налогам должны быть разделены.
Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
В соответствии с п.4 ст. 55 НК РФ, Правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 ст. 55 НК РФ, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
Декларации нужно подать до реорганизации (по дату реорганизации), в тоже время, если реорганизованная организация не отчиталась по налоговым обязательствам, это может сделать организация – правопреемник. При этом должны быть представлены отдельные декларации, в которых указаны ИНН и КПП реорганизованной организации.
Правопреемник при исполнении возложенных на него согласно ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (в том числе по представлению налоговых деклараций).
Порядок заполнения налоговых деклараций при представлении их правопреемником за реорганизованную организацию утвержден соответствующими приказами ФНС России (например, п. 2.7. Приказа ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения»).
Особенностей исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций при реорганизации в форме преобразования главой 25 НК РФ не предусмотрено. Поскольку в результате реорганизации в форме преобразования возникает новое юридическое лицо, то налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за последний налоговый период ЗАО и первый налоговый период ООО должны быть составлены отдельно по каждой организации.
По мнению налоговых органов, учитывая, что налоговая база для исчисления налога на прибыль формируется по налогоплательщику, организация-правопреемник не может учесть при формировании этой базы доходы (расходы), полученные (произведенные) реорганизованной организацией до даты ее ликвидации (Письмо УФНС по г. Москве от 28.08.2012 № 16-15/080280@).
Особенности заполнения налоговых деклараций по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу правопреемником за реорганизованную организацию отражены в порядках заполнения соответствующих деклараций, утвержденных ФНС России.
По транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу налоговым периодом признается календарный год. Налоговые периоды для реорганизованной организации и вновь возникшей организации определяются в соответствии с главами 28, 30 и 31 НК РФ и с учетом особенностей, предусмотренных ст. 55 НК РФ.
В случае если окончание налогового периода по налогу на имущество организаций для реорганизуемой организации будет совпадать с окончанием отчетного периода по этому налогу (например, девять месяцев календарного года), указанной организацией в налоговый орган должна быть представлена соответствующая налоговая декларация. При этом налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций по окончании данного отчетного периода в налоговый орган не представляется (Письмо Минфина РФ от 25.09.2012 № 03-02-07/1-229).
Обратите внимание - движимое имущество, принятое реорганизованной организацией в установленном для ведения бухгалтерского учета порядке на баланс с 01.01.2013 г. в состав основных средств, в том числе по передаточному акту в связи с реорганизацией в форме преобразования, не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (Письма ФНС РФ от 01.07.2013 № БС-4-11/11799@, Минфина РФ от 05.06.2013 № 03-05-05-01/20655).
В соответствии с п.3. ст. 50 НК РФ, реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения обязанностей по уплате налогов ее правопреемником.
Налоговые декларации (расчеты) по налогам реорганизованной организации должны быть представлены в налоговый орган, а налоги уплачены за последний налоговый период не позднее установленных частью второй НК РФ сроков представления расчетов (налоговых деклараций) и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором завершена реорганизация.
Т.е. все декларации должны быть представлены правопреемником в обычные сроки (если только реорганизуемая организация не представит их в момент ликвидации).
Особый порядок действует в отношении сведений, представляемых налоговыми агентами. Отчетность по форме № 2-НДФЛ представляется каждой организацией (реорганизуемой и правопреемником) отдельно. Причем сведения должны быть представлены самим налоговым агентом, т.е. ООО не может представить отчетность по форме 2-НДФЛ за ЗАО.
Порядок правопреемства при реорганизации юридического лица в части представления сведений о доходах физических лиц законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не установлен. Возможность исполнения обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц правопреемниками реорганизованного юридического лица НК РФ также не предусмотрена.
По мнению контролирующих органов, сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ должны быть представлены ликвидируемой организацией за последний налоговый период, которым в соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ является период времени от начала года до дня завершения реорганизации (Письма Минфина России от 19.07.2011 № 03-04-06/8-173, ФНС России от 26.10.2011 № ЕД-4-3/17827@, от 13.08.2009 № 3-5-04/1257@). При этом согласно позиции, изложенной в письме УФНС по г. Москве от 21.04.2010 № 16-15/042728@, такие сведения должны быть представлены реорганизованным лицом до момента прекращения своей деятельности. Выводы налоговых органов основаны на том, что организация прекращает свою деятельность и не сможет предоставить форму 2-НДФЛ в установленные сроки (не позднее 1 апреля года), а правопреемник такие сведения предоставлять не вправе.
Обратите внимание – сведения о среднесписочной численности также должны быть представлены по обеим организациям. В данной форме указано, что в случае представления сведений о среднесписочной численности работников при создании (реорганизации) организации отражается 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Согласно Письму ФНС России от 26.04.2007 № ЧД-6-25/353@, в случае создания (реорганизации) организации, указанные сведения должны представляться в налоговый орган по месту нахождения организации не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).
Отчетность во внебюджетные фонды
Организация, реорганизованная в форме преобразования должна представить расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам за отчетные (расчетный) периоды соответствующего года, учитывая, что расчетным периодом для нее является период с 1 января по день завершения реорганизации. В случае непредставления реорганизованной организацией указанных расчетов, представить таковые за нее обязан правопреемник - вновь возникшая в результате реорганизации организация.
Согласно ч. 16 ст. 15 Федерального закона № 212-ФЗ в случае реорганизации плательщика страховых взносов - организации уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов.
За себя вновь возникшая в результате реорганизации в форме преобразования организация представляет расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам за отчетные периоды со дня создания до окончания расчетного периода.
Отчет по форме РСВ-1 представляется отдельно за каждую организацию – за реорганизуемую - в срок, не позднее подачи заявления о регистрации в налоговый орган, за создаваемую в результате реорганизации - в установленные сроки.
С 2014 г. в составе формы РСВ-1 ПФР представляются сведения персонифицированного учета и отражаются в подразделе 2.5 разд. 2 и разд. 6 данной формы, при этом разд. 6 заполняется на каждого работника, по которому надо представить сведения персонифицированного учета.
Юридические лица при реорганизации обязаны представлять в ПФР сведения персонифицированного учета в отношении своих работников в течение одного месяца со дня утверждения передаточного акта (разделительного баланса), но не позднее дня представления в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, документов для государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации (п. 3 ст. 11 Закона № 27-ФЗ).
Кроме того, в соответствии с п. «ж» п. 1 ст. 14 закона от 08.08.2001 №129-ФЗ, в комплект документов, прилагаемых к заявлению о регистрации в форме реорганизации, входит документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации сведений в соответствии с подпунктами 1 - 8 пункта 2 статьи 6 и пунктом 2 статьи 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 года № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования») и в соответствии с частью 4 статьи 9 Федерального закона от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».
При отсутствии указанных сведений налоговым органом может быть отказано в регистрации организации, создаваемой в результате реорганизации.
Одним из актуальных вопросов при реорганизации является вопрос правомерности учета правопреемником предела облагаемой базы по страховым взносам реорганизованной организации.
По данному вопросу сложилась спорная ситуация.
Согласно официальной позиции, Законом № 212-ФЗ не предусмотрено правопреемство в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов - организации (Письмо Минздравсоцразвития России от 28.05.2010 № 1375-19). При реорганизации юридического лица в форме преобразования вновь возникшая организация при определении базы для начисления страховых взносов не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации. У вновь созданной организации в базу для начисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников, начиная со дня создания этой организации, то есть со дня ее государственной регистрации.
Следует отметить, что при представлении отчетности плательщиком-правопреемником территориальный орган ПФР в обязательном порядке проверяет указанную отчетность на предмет отсутствия неправомерно учтенных выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников реорганизованного юридического лица, при определении базы для начисления страховых взносов, за исключением случаев, когда такой учет произведен по решению суда (п. 3.5.3. Порядка, утвержденного Распоряжением Правления ПФР от 18.04.2013 № 137р).
В тоже время, по мнению арбитражных судов, база по исчислению страховых взносов реорганизованной организации подлежит учету при определении базы правопреемника, поскольку трудовые отношения с работниками при реорганизации не прекращаются в силу прямого указания в ст. 75 ТК РФ (Определение ВАС РФ от 16.10.2013 № ВАС-14361/13 по делу № А43-22087/2012, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.2013 № А19-2568/2013, ФАС Волго-Вятского округа от 25.06.2013 № А43-22087/2012, ФАС Московского округа от 02.08.2013 № А40-150312/12-91-670, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2013 № А75-5144/2012, ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2012 № А42-6683/2011, ФАС Поволжского округа от 29.05.2012 № А65-19100/2011, ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2012 № Ф03-1596/2012, от 01.03.2012 № Ф03-560/2012).
М. Кириченко, к.э.н., доцент ВГАОУ ВПО «ЮФУ», аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов».