Несмотря на большое количество публикаций на тему учета ГСМ, вопросов у работников бухгалтерской службы меньше не становится. Среди наиболее актуальных проблем можно выделить использование норм расхода и определения фактических затрат топлива, документальное подтверждение понесенных на ГСМ расходов, правильное заполнение путевого листа, налоговый учет перерасхода топлива и отражение расчетов с виновными лицами. В данной статье автор ставит цель «разложить по полочкам» все те вопросы, которые возможно еще не нашли решения среди бухгалтеров.
Первое, что тревожит умы налогоплательщиков – это вопрос о лимите расходов на приобретение горюче-смазочных материалов для автотранспорта, которые могут быть приняты для целей налогообложения. В связи с противоречивыми разъяснениями чиновников, вопрос является обоснованным.
В соответствии с Письмом Минфина от 10.06.2011 года № 03-03-06/4/67 организация может учитывать расходы на приобретение горюче-смазочных материалов либо в соответствии с пп. 5 п.1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов, либо согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта.
Стоит отметить, что Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено нормирование расходов горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли (ВАС РФ в Определении от 14.08.2008 г. № 9586/08).
Обратите внимание, что предельные нормы, указанные в пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к расходам организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Таким образом, следуя Налоговому кодексу, для принятия в целях налогообложения фактических расходов на ГСМ налогоплательщику достаточно доказать экономическую обоснованность и представить документальное подтверждение понесенных затрат.
В то же время до недавнего времени Минфин в своих Письмах от 10.06.2011 № 03-03-06/4/67, от 03.09.2010 № 03.03.06/2/57 высказывал мнение о необходимости следования Методическим рекомендациям Минтранса, введенным в действие Распоряжением от 14.03.2008 г. № АМ-23-р, которые устанавливают нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте.
В 2013 году Минфин пошел на встречу налогоплательщикам. Согласно Письму Минфина от 30.01.2013 № 03-03-06/2/12 при определении обоснованности произведенных затрат на ГСМ для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте». Аналогичная позиция высказана в судебных решениях (ФАС Московского округа Постановление от 25.10.2012 № А40-13623/12-75-66, ФАС Уральского округа Постановление от 20.02.2008 № А60-8917/07, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2011 № 15АП-5336/2011).
Несмотря на тот факт, что в вышеназванном Письме не сказано ничего про транспортные организации, существуют судебные решения, которые повторяют основную мысль о праве не использовать нормы Минтранса организациям, осуществляющим транспортные услуги (ФАС Западно-Сибирского округа Постановление от 05.04.2012 № А27-8757/2011).
Во избежание разногласий с контролирующими органами, организациям следует в целях соблюдения требования обоснованности разработать и утвердить собственные нормы (летние и зимние), которые не должны значительно отличаться от норм, установленных Распоряжением от 14.03.2008 № АМ-23-р. В случае существенного расхождения экономическую обоснованность своей позиции налогоплательщику придется доказывать в суде. Доказательной базой для налогоплательщика могут послужить технический паспорт автомобиля, путевые листы, должным образом оформленные акты на списание ГСМ, а также Приказ руководителя на утверждение собственных норм расхода ГСМ. Организации вправе привлекать сторонние специализированные компании для разработки норм расхода ГСМ.
Следующим спорным вопросом является документальное подтверждение норм расхода ГСМ с учетом вступившего в силу Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемые в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов и в соответствии с ними (Письмо Минфина от 28.02.2013 года № 03-03-06/1/5971).
Для целей доказательства обоснованности понесенных затрат на ГСМ служит путевой лист (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2009 г. по делу № А33-15933/2008). До вступления в силу Федерального закона № 402-ФЗ собственную форму путевого листа разрешалось применять только компаниям, которые не являлись автотранспортными (ФАС Северо-Кавказского округа Постановление от 31.08.2011 г. № А53-26379/2010, ФАС МО от 11.05.2007 г. № КА-А40/2612/07).
Согласно п.4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта. Таким образом, автотранспортные организации также могут не применять унифицированную форму путевого листа. Однако при составлении собственной формы необходимо отразить обязательные реквизиты утвержденные Приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 «Об утверждении Обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов», а также в силу того, что путевой лист является первичным учетным документом, в нем необходимо отразить обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ (Постановление ФАС ЗСО от 27.02.2013 № А-81-1599/2012).
Особое внимание при заполнении путевого листа необходимо обратить на следующие моменты. Срок действия путевого листа для нетранспортных компаний ограничен в пределах месяца, в то время как автотранспортные компании обязаны ежедневно составлять путевой лист при оказании услуг по перевозке сторонним лицам (Письмо Минфина от 30.11.2012 г. № 03-03-07/51, п. 10 Приказа Минтранса № 152). В случае заполнения путевого листа нетранспортными организациями сроком более чем на 1 день, такие организации должны обосновать необходимость такого решения и утвердить его Приказом руководителя. В то же время составление путевого листа сроком более чем на 1 день должно обеспечивать достоверный учет отработанного времени и учета ГСМ на случай доказательства позиции налогоплательщика в суде.
Не забывайте, что водитель должен пройти обязательный предрейсовый медосмотр (п.1 ст. 23 Федерального закона «О безопасности дорожного движения). В соответствии с п.1.4 Типового положения «Об организации предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств» такие осмотры проводятся только медицинским персоналом, имеющим соответствующий сертификат, а медицинское учреждение – лицензию. Дата и время проведения предрейсового и послерейсового медосмотра проставляются медработником и заверяются его штампом и подписью с указанием Ф.И.О.
Наиболее часто налоговые органы предъявляют претензии к заполнению в путевом листе маршрута следования автомобиля (Письмо Минфина России от 20.02.2006г. № 03-03-04/1/129, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2012 г. по делу № А27-10606/2011, Постановление ФАС МО от 31.08.2010 г. № КА-А40/9859-10). Стоит отметить, что данный реквизит не является обязательным (п.3 Приказа от 18.09.2008 г. № 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов») и судебные органы, в случае обоснованного подтверждения компаниями количества израсходованного топлива принимают сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 26.08.2010 № КА-А41/9668-10 по делу № А41-7289/09, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.11.2009 по делу № А44-1106/2009). В то же время, максимально подробное указание маршрута поможет дополнительно обезопасить себя в случае предъявления претензий контролирующих органов.
Особое внимание следует уделить учету фактического расходования топлива. Такой интерес вызван тем, что в случае перерасхода топлива, налогоплательщику необходимо установить причину такового и быть готовым доказывать свою позицию в судебном порядке. Причинами перерасхода могут быть неверные расчеты норматива расходования топлива, неисправность автомобиля (заниженное давление в шинах, неисправность топливной системы), влияние погодных условий, влияние загруженности транспортного потока, большое количество подъемов при выполнении маршрута, а также неправомерные действия водителя, доказать которые без надлежащего контроля практически невозможно.
В случае, если фактическое потребление топлива оказалось большим в сравнении с расчетным (плановым) показателем и вина работника не установлена, налогоплательщик, при условии документального подтверждения, а также доказательства обоснованности и производственной необходимости, вправе учесть возникший перерасход при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2012 года по делу № А27-8757/2011). Одним из доказательств обоснованности является фактический остаток топлива при возвращении автомобиля с маршрута, который указывается в путевом листе. Однако зачастую, компании не производят фактический замер топлива, а определяют остаток топлива в баке по датчикам пробега автомобиля, вследствие чего могут возникнуть споры с налоговыми органами, а также проблемы при взыскании стоимости топлива, которое было перерасходовано, с работника.
Таким образом, для снижения рисков возникновения споров с контрольными органами, а также легитимного взыскания перерасхода топлива с водителя, организации необходимо использовать дополнительные меры для измерения фактического расхода топлива и контроля за маршрутом. Самым оптимальным решением на сегодняшний день является использование спутниковых систем слежения и топливомеров. Организации необходимо проанализировать стоимость внедрения дополнительных технологий и принять решение о целесообразности их использования. Не забывайте, что вследствие отсутствия определенности по вопросу норм расхода топлива у чиновников, налогоплательщик должен быть готов к защите своих интересов в суде (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2012 г. по делу № А27-8757/2011).
Подтвердить обоснованность перерасхода ГСМ поможет правильно составленный акт на списание ГСМ, в котором необходимо указать выявленные причины перерасхода. В случае отсутствия таких актов уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму понесенных расходов по ГСМ может быть признано неправомерным (Постановление ФАС УО от 09.06.2008 г. № Ф09-4078/08-С2 по делу № А50-14725/07).
В случае установления вины водителя, такое удержание будет производиться в рамках трудового законодательства (глава 39 ТК РФ). Согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.
После исключения всех факторов, влияющих на перерасход ГСМ, а также истребования письменного объяснения работника, получения всех необходимых доказательств вины последнего, а в случае несогласия компенсировать стоимость ГСМ - судебного решения, бухгалтеру организации необходимо сделать следующие бухгалтерские записи для отражения факта компенсации топлива, которое было израсходовано сверх норм:
- Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т 10 «Материалы», субсч. «Топливо» - отражена сумма сверхнормативного расхода ГСМ;
- Д-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсч. «Расчеты по возмещению материального ущерба» К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - сумма сверхнормативного перерасхода топлива отнесена на водителя;
- Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т 73 субсч. «Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба» - сумма ущерба удержана из зарплаты водителя.