Согласно п. 2 ст. 470 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).
Гарантийный срок - период времени, в течение которого изготовитель товара или его продавец гарантируют его соответствие требованиям договора, показателям качества, паспортным данным.

Различают:

•    гарантийный срок хранения продукции, товаров, склонных утрачивать необходимые качества в процессе хранения;
•    гарантийный срок эксплуатации продукции, товаров (машин, оборудования, приборов и т.п.), изменяющих присущие им качества, свойства в процессе производственного  и бытового применения;
•   гарантийный срок годности товаров, потребительские свойства которых уменьшаются, снижаются во времени.

При этом, если иное не предусмотрено договором купли-продажи:

• гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия) (п.3. ст. 470 ГК РФ);
• гарантийный срок на комплектующее изделие считается равным гарантийному сроку на основное изделие и начинает течь одновременно с гарантийным сроком на основное изделие (п.3 ст.471 ГК РФ);
•  на товар (комплектующее изделие), переданный продавцом взамен товара (комплектующего изделия), в котором в течение гарантийного срока были обнаружены недостатки, устанавливается гарантийный срок той же продолжительности, что и на замененный (п.4. ст. 471 ГК РФ).

Обратите внимание: если стороны не предусмотрели в договоре купли- продажи особый порядок в отношении гарантии качества комплектующих изделий и определения в отношении их гарантийного срока, то по умолчанию применяются общие положения ГК РФ.
Гарантийный срок начинает исчисляться с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ). Например, стороны могут установить в договоре, что гарантийный срок начинает исчисляться не с момента передачи товара или перехода права собственности на него, а с момента окончания пусконаладочных работ и ввода его в эксплуатацию, после принятия работ заказчиком и подписания им акта сдачи-приемки выполненных работ (Письмо Минфина России от 15.11.2006 № 03-03-04/1/760).
Если покупатель лишен возможности использовать товар, в отношении которого договором установлен гарантийный срок, по обстоятельствам, зависящим от продавца, гарантийный срок не течет до устранения соответствующих обстоятельств продавцом.
В результате осуществления замены товара по гарантии, гарантийный срок начнет исчисляться с момента передачи покупателю товара взамен некачественного, т.е. гарантийный срок начинает течь заново, если иной порядок не установлен сторонами в договоре.
Кроме того, действующим гражданским законодательством предусмотрена возможность продления гарантийного срока (п. 2 ст. 471 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, гарантийный срок продлевается на время, в течение которого товар не мог использоваться из-за обнаруженных в нем недостатков, при условии извещения продавца о недостатках товара в установленном порядке.
Покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи о количестве, об ассортименте, о качестве, комплектности, таре и (или) об упаковке товара в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором, а если такой срок не установлен, в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара (п.1. ст. 483 ГК РФ).
Несоблюдение покупателем требований ст. 483 ГК РФ о направлении претензии позволяет продавцу отказаться от выполнения этих требований. В тоже время, если продавец знал или должен был знать о том, что переданные покупателю товары не соответствуют условиям договора купли-продажи, он не вправе ссылаться на положения, предусмотренные п.1. и 2 ст. 483 ГК РФ.
Следует обратить внимание, что в ГК РФ не определено, что представляет из себя «разумный срок».
Понятие разумного срока на направление претензии является оценочной категорией, в связи с чем на практике достаточно часто возникают споры о возможности отнесения того или иного периода времени к разумному сроку. Исходя из анализа арбитражной практики, можно сделать вывод, что претензия должна быть направлена незамедлительно, после выявления каких-либо несоответствий и составления акта о приемке продукции по количеству и качеству.
Для документального оформления операций по приему товаров можно использовать унифицированные формы первичных документов, содержащиеся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132.
Для оформления приемки товаров по качеству, количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора применяется Акт о приемке товара (форма № ТОРГ-1), который составляется членами приемной комиссии, уполномоченными на это руководителем организации.
Приемка товара производится по фактическому наличию. При обнаружении отклонений по количеству, качеству, массе покупатель обязан приостановить приемку, обеспечить сохранность товара, принять меры к предотвращению его смешения с другим однородным товаром (продукцией), вызвать представителя поставщика (грузоотправителя) для составления двустороннего акта.
Для оформления приемки товарно - материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика предусмотрены формы № ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ» и № ТОРГ-3 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров», которые являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.
Акты о приемке товаров по количеству составляются в соответствии с фактическим наличием товаров данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности - требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте.
Акты составляются по результатам приемки членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителей организаций поставщика и получателя или представителем организации - получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.
При отсутствии актов о приемке товара по количеству и качеству, и при отсутствии в договоре установленного срока для предъявления претензии у покупателя могут возникнуть сложности с доказательством того, что он предъявил претензию в течение разумного срока. Например, в Постановлении от 29.09.2010 по делу № А56-93491/2009 ФАС Северо-Западного округа установил, что уведомление, направленное через 20 дней после приемки товара, не считается направленным в разумный срок по смыслу положений п. 1 ст. 483 ГК РФ.
Следует отметить, что установление или не установление гарантийного срока не является только лишь прерогативой изготовителя (поставщика), а регламентировано действующим законодательством.
В соответствии с п. 1 ст. 472 ГК РФ законом или в установленном им порядке может быть предусмотрена обязанность определять срок, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению (срок годности). При этом товар, на который установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчетом, чтобы он мог быть использован по назначению до истечения срока годности, если иное не предусмотрено договором.
В частности, ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» установлены следующие обязанности изготовителя:

• устанавливать срок службы товара (работы) длительного пользования, в том числе комплектующих изделий (деталей, узлов, агрегатов), которые по истечении определенного периода могут представлять опасность для жизни, здоровья потребителя, причинять вред его имуществу или окружающей среде;
• устанавливать срок годности на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (работы) - период, по истечении которого товар (работа) считается непригодным для использования по назначению.

Перечни товаров длительного пользования, в том числе комплектующих изделий (деталей, узлов, агрегатов), которые по истечении определенного периода могут представлять опасность для жизни, здоровья потребителя, причинять вред его имуществу или окружающей среде и на которые изготовитель обязан устанавливать срок службы, и перечня товаров, которые по истечении срока годности считаются непригодными для использования по назначению, утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.06.1997 № 720 (ред. от 10.05.2001).
Гарантийный срок на продукцию (товар) может установить не только изготовитель, но и продавец.
В соответствии с п.7. ст. 5 Закона № 2300-1 «О защите прав потребителей», продавец вправе установить на товар гарантийный срок, если он не установлен изготовителем, и вправе принять обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем (дополнительное обязательство). Содержание дополнительного обязательства продавца, срок действия такого обязательства и порядок осуществления потребителем прав по такому обязательству определяются договором между потребителем и продавцом.

Обратите внимание:
Каждый хозяйствующий субъект при решении вопроса об установлении срока годности должен иметь в виду, что если на товар должен быть установлен в соответствии с п. 4 ст. 5 Закона № 2300-1 срок годности, но он не установлен, либо потребителю не была предоставлена полная и достоверная информация о сроке годности, либо потребитель не был проинформирован о необходимых действиях по истечении срока годности и возможных последствиях при невыполнении указанных действий, либо товар по истечении этого срока представляет опасность для жизни и здоровья, вред подлежит возмещению независимо от времени его причинения. (Письмо Роспотребнадзора от 07.03.2006 № 0100/2473-06-32 «О разъяснении отдельных положений действующего законодательства»).
В соответствии со ст. 475 ГК РФ, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца (если недостатки товара не были оговорены продавцом):

• соразмерного уменьшения покупной цены;
• безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
• возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
• В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
• отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
• потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору
• Требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем в определенные сроки (ст. 477 ГК РФ), зависящие от того, установлен гарантийный срок на товар или нет, и какой период времени составляет гарантийный срок, либо от условий договора купли – продажи, если в нем определены особенности предъявления претензий, отличные от ГК РФ.
• Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока.
• Если предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента (п.5 ст. 477 ГК РФ).
• Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи. Срок для выявления недостатков товара, подлежащего перевозке или отправке по почте, исчисляется со дня доставки товара в место его назначения.
• Бухгалтерский учет
• Обязательства, возложенные на себя производителем (продавцом) в связи с предоставлением гарантий на проданную продукцию, имеют неопределенную величину и срок исполнения, т.е. являются оценочными обязательствами (п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н).
• Оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, предусмотренных п. 5 ПБУ 8/2010:
• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
• Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (Письмо Минфина РФ от 17.08.12 № 07-02-06/205).
• Величина оценочного обязательства может быть определена на основании имеющегося у организации опыта по проведению гарантийного ремонта в предыдущие периоды.
• Признанные оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Поскольку оценочные обязательства, возникающие в отношении качества проданной продукции, напрямую связаны с продажей этой продукции, они относятся на расходы по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 96.
• Затраты организации на непосредственное проведение гарантийного ремонта являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» (если гарантийный ремонт осуществляет собственный сервисный центр), в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
• При фактическом исполнении обязательств по гарантийному ремонту проданной продукции затраты на гарантийный ремонт относятся на счет созданного резерва (абз. 1, 2 п. 21 ПБУ 8/2010). Учтенные на счете 23 затраты на гарантийный ремонт относятся в дебет счета 96 (в пределах суммы признанного оценочного обязательства). В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства, затраты организации на гарантийный ремонт отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, т.е. включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и списываются в дебет счета 44.
• В конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с гарантийными обязанностями, организация должна произвести проверку обоснованности признания и величины признанных по ним оценочных обязательств. По результатам проверки в случае необходимости производится корректировка сумм признанных оценочных обязательств.
• В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации.
• При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации) (п.22 ПБУ 8/2010).
• В соответствии с п. 20 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства со сроком исполнения, превышающим 12 месяцев подлежат отражению в учете по приведенной стоимости (дисконтируются).
• Дисконтирование оценочного обязательства производится с применением ставки дисконтирования, которая определяется организацией самостоятельно.
• При этом применяемая организацией ставка дисконтирования:
• должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
• не должна отражать налоговые активы и обязательства, учитываемые по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с п. п. 16 - 19 ПБУ 8/2010.
• Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.
• Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства, возникающего в связи с наличием гарантийных обязанностей, приведен в Приложении № 2 к ПБУ 8/2010.
• Налоговый учет

• НДС

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним, освобождается от налогообложения НДС.
При этом в НК РФ не определено, в каком случае освобождаются от НДС услуги по гарантийному ремонту – если их оказывает производитель, или иная организация.
Согласно официальным разъяснениям, поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийному ремонту) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.
По мнению Минфина РФ (Письмо от 16.02.2012 № 03-07-07/25), в налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении данного ремонта. Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 20.07.2012 № 03-07-15/81, от 31.03.2011 № 03-11-06/3/40, ФНС России от 06.08.2012 № ЕД-4-3/13003@.
Следует обратить внимание, что НДС не облагаются только суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения его стоимости, а также стоимости запасных частей. При этом суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении уполномоченной компании, облагаются НДС.
При этом услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров освобождаются от НДС, если выполнены в период гарантийного срока эксплуатации данных товаров.
Поскольку услуги по гарантийному ремонту не подлежат налогообложению НДС, следовательно, в общем случае организация не имеет права на вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, используемым при осуществлении гарантийного ремонта. Соответствующие суммы НДС должны относиться на стоимость этих товаров (работ, услуг). При этом организации необходимо вести раздельный учет сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым при проведении гарантийного ремонта (п. 4 ст. 170 НК РФ).
В случае, если доля расходов на осуществление необлагаемых НДС операций не превышает 5% от общей величины расходов организации за налоговый период, раздельный учет НДС организация имеет право не вести.
По мнению Минфина России (Письмо от 02.11.10 № 03-07-07/72), суммы НДС, уплаченные таможенным органам при приобретении запасных частей, используемых при проведении гарантийного ремонта, также вычету не подлежат.

• Налог на прибыль

В соответствии с п.1. ст. 267 НК РФ, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
В целях исчисления налога на прибыль создание резерва на гарантийный ремонт является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Если налогоплательщик принял решение о создании такого резерва, то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.
В случае если организацией принято решение не формировать соответствующий резерв, то расходы на гарантийный ремонт, осуществляемый в пределах гарантийного срока, предусмотренного условиями договора, учитываются в целях исчисления налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). В случае если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними также подлежит включению в состав прочих расходов.
Решение о создании резерва на гарантийный ремонт и предельный размер отчислений в резерв должны быть закреплены в учетной политике для целей налогообложения.
Предельный размер резерва на гарантийный ремонт, в соответствии с п.3. ст. 267 НК РФ, определяется как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Выручка от реализации товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию, при исчислении предельного размера резерва берется без НДС.
В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта, она вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. При этом под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
Расходами при исчислении налога на прибыль признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ).
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Если сумма резерва по гарантийному ремонту не полностью использована в налоговом периоде, она может быть перенесена налогоплательщиком на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Если учетной политикой не предусмотрен перенос остатка резерва на следующий налоговый период, то всю сумму резерва, не использованную в налоговом периоде, необходимо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).
При принятии решения о прекращении продажи товаров с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п.6 ст. 267 НК РФ).

Обратите внимание:
Если в бухгалтерском учете организацией формируется резерв на гарантийный ремонт по правилам, отличающимся от требований ст. 267 НК РФ, он не может быть признан для целей налогового учета. (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.06.2012 № 16-15/053569@)
При этом для всех видов изделий, по которым организация имеет гарантийные обязательства, надо накапливать один общий резерв. По мнению Минфина России, формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров налогоплательщик не вправе (Письмо от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587).
Подводя итог изложенному, необходимо отметить, что создавать резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание могут только те организации, которые устанавливают гарантийный срок на товар и тем самым несут риск расходов, связанных с удовлетворением претензий потребителей.