Основные средства - часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п.1 ст. 257 НК РФ).
Порядок учета основных средств в целях налогообложения зависит от налогового режима, применяемого налогоплательщиком и от вида основного средства. В настоящей статье рассматривается порядок учета основных средств, приобретенных после 2002 года.
Общий режим налогообложения
При применении общего режима налогообложения в расходы, связанные с производством и реализацией при исчислении налога на прибыль, включаются суммы начисленной амортизации по основным средствам, являющимся амортизируемым имуществом.
Для того, чтобы правильно определить сумму расходов по основным средствам для целей налогообложения, нужно выполнить следующие действия:
- определить, относятся ли приобретенные объекты к амортизируемому имуществу;
- рассчитать первоначальную стоимость амортизируемого имущества;
- установить срок его полезного использования;
- выбрать метод начисления амортизации;
- определить дату начала и прекращения начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом в целях налогообложения признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), использующееся им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, при условии, что первоначальная стоимость имущества составляет более 40 000,0 рублей, а срок полезного использования – более 12 месяцев.
Один из признаков амортизируемого имущества – объекты должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности. Однако, в ряде случаев налогоплательщик вправе начислять амортизацию на имущество и иные объекты, которые не принадлежат ему на праве собственности, например (п. 1 ст. 256 и ст. 258 НК РФ):
Случаи начисления амортизации при отсутствии права собственности на амортизируемое имущество
Категория налогоплательщика
|
Вид амортизируемого имущества
|
Порядок начисления амортизации
|
Унитарное предприятие
|
полученное от собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение
|
общеустановленный порядок
|
Организация- инвестор
|
полученное от собственника или созданное по инвестиционному соглашению в сфере оказания коммунальных услуг
|
в течение срока действия инвестиционного соглашения
|
Организация- арендатор (ссудополучатель)
|
капитальные вложения в арендуемые основные средства в форме неотделимых улучшений
|
в течение срока действия договора аренды (безвозмездного пользования)
|
Организация- концессионер
|
полученное от собственника или созданное в соответствии с законодательством РФ о концессионных соглашениях
|
в течение срока действия концессионного соглашения
|
Организация- лизингополучатель
|
полученное по договору лизинга и учитываемое на балансе лизингополучателя
|
к основной норме амортизации применяются специальные коэффициенты
|
В случае, если стоимость имущества, используемого в качестве средств труда составляет менее 40 000,0 рублей, она единовременно принимается в состав затрат при передаче в производство.Основные средства принимаются к налоговому учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. В случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с требованиями НК РФ.
Согласно п.8. ст. 250 НК РФ, при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Цена признается рыночной, если налоговым органом не доказано обратное, либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (если цена, фактически примененная в сделке, не соответствует рыночной цене).
В случае, если объект основных средств создан собственными силами налогоплательщика, его первоначальная стоимость определяется:
- Для основных средств, производимых организацией на постоянной основе - как стоимость готовой продукции, определенная в соответствии с п.2. ст. 319 НК РФ. Если объект относится к подакцизным товарам, то его стоимость нужно увеличить на сумму акцизов.
- Для основных средств, специально изготавливаемых собственными силами для использования в собственной производственной деятельности – исходя из всех фактических затрат, связанных с изготовлением и доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации, с учетом оплаты труда и взносов на социальное страхование работников, принимавших участие в изготовлении основного средства.
В случае, если объект основных средств не может функционировать без специализированного программного обеспечения, стоимость последнего, по мнению налоговых органов, подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства.
Так, в письмах ФНС России от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7756 и от 29.11.2010 № ШС-17-3/1835 указано, что расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Речь в данном случае идет о программном обеспечении, которое позволяет реализовывать публично заявленные продавцом потребительские свойства основного средства. При этом объем и свойства необходимого программного обеспечения определяются целью (назначением), заявленной организацией (документально подтвержденным) при приобретении технического средства.
Первоначальная стоимость основных средств после принятия их к учету изменению не подлежит, за исключением достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п.2 ст. 257 НК РФ).
Вид работ
|
Характеристика работ согласно НК РФ
|
достройка, дооборудование модернизация
|
работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами
|
реконструкция
|
переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции
|
техническое перевооружение
|
комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным
|
При принятии объекта основных средств к учету, налогоплательщик должен определить срок его полезного использования и отнести объект к соответствующей амортизационной группе.
Срок полезного использования - это период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. В случае, если в указанной классификации какой-либо объект отсутствует, налогоплательщик вправе установить срок полезного использования основного средства в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
При приобретении основного средства, бывшего в употреблении, срок полезного использования может быть определен как установленный предыдущим собственником срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Если приобретается полностью самортизированное основное средство, по которому срок полезного использования истек у предыдущего собственника, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов. Указанное правило действует для основных средств, стоимость которых погашается линейным методом начисления амортизации (п.7 ст. 258 НК РФ).
Приобретенные объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
При этом срок полезного использования предыдущим собственником должен быть подтвержден документально, например, актами о приеме-передаче основных средств, составленными по форме № ОС-1 (№ОС-1а), документами налогового учета передающей стороны или иными документами, косвенно подтверждающими срок полезного использования этого имущества (Письма Минфина России от 06.10.2010 № 03-03-06/2/172, от 16.06.2010 N 03-03-06/1/414, от 23.09.2009 № 03-03-06/1/608). По мнению Минфина России, при отсутствии вышеуказанных актов налогоплательщик не вправе амортизировать бывшие в эксплуатации основные средства (Письмо от 05.07.2010 № 03-03-06/1/448).
В случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении у физического лица, не являющегося предпринимателем, организация не вправе уменьшить срок полезного использования объекта на период его фактической эксплуатации, поскольку у физического лица отсутствует документальное подтверждение срока полезного использования и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 09.10.2012 № 03-03-06/1/525).
После принятия объекта основных средств к учету срок его полезного использования не изменяется, за исключением случаев реконструкции, модернизации или технического перевооружения, после проведения которых налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
В зависимости от срока полезного использования в целях исчисления амортизации, амортизируемое имущество объединяется в 10 амортизационных групп.
Не признаются амортизируемым имуществом и не подлежат амортизации следующие объекты (п.2 ст. 256 НК РФ):
- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
- объекты незавершенного капитального строительства;
- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.
В хозяйственной практике могут быть ситуации, когда основные средства, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности, временно исключаются из состава амортизируемого имущества.
Амортизация не начисляется на объекты:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1 НК РФ). При расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения основного средства на консервации.
При этом следует обратить внимание, что в остальных случаях, в частности, в период, когда имущество временно не используется в производстве товаров (работ, услуг) по технологическим или экономическим причинам, начисление амортизации не прекращается (Письмо Минфина России от 25.01.2011 № 03-03-06/1/24).
В целях исчисления налога на прибыль стоимость основного средства может погашаться одним из двух методов начисления амортизации: линейным, либо нелинейным.
Обратите внимание: в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», начисление амортизации объектов основных средств в целях бухгалтерского учета производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую -
десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, по которым применяется только линейный метод амортизации – п.3 ст. 259 НК РФ).
Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод не чаще одного раза в пять лет.
Учет начисленной линейным методом амортизации ведется по каждому объекту амортизируемого имущества; амортизация начисляемая нелинейным методом, учитывается по каждой амортизационной группе (подгруппе).
Начисление амортизации по основным средствам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту при применении линейного метода начисления амортизации. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно.
Обратите внимание на изменение с 1 января 2013 года порядка начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации.
Ранее действовал п. 11 ст. 258 НК РФ, согласно которому основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации включались в амортизационную группу и амортизировались с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
С 1 января 2013 года указанное требование отменено, и амортизация вышеуказанных основных средств осуществляется в общем порядке, независимо от даты государственной регистрации – т.е. после ввода в эксплуатацию.
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
При начислении амортизации в целях налогообложения налогоплательщики вправе применять повышающие коэффициенты к норме амортизации (ст. 259.3 НК РФ).
Специальный коэффициент не выше 2 может применяться в отношении:
- амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (при применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам);
- собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
- собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
- амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность (по установленному перечню), или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности, утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 308.
Согласно Письму Минэкономразвития России от 13.01.2011 № Д13-13 «О применении повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, используемых в круглосуточном режиме» при подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, сроки полезного использования основных средств (машин и оборудования), используемых в прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.
По мнению Минфина России (Письмо от 09.10.2012 № 03-03-06/1/525), режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и более. Круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным. В отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.
Обратите внимание:
Согласно изменениям НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2013 года, повышающий коэффициент к норме амортизации не выше 2 будет применяться в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, которые приняты на учет до 1 января 2014 г (Письмо Минфина России от 14.01.2013 № 03-03-05/1).
Специальный коэффициент, но не выше 3 вправе применяться к основной норме амортизации в отношении:
- амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (за исключением основных средств, относящихся к первой - третьей амортизационным группам);
- амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
Особое внимание хотелось бы обратить на порядок применения налогоплательщиками амортизационной премии, в который внесены изменения с 1 января 2013 года.
В соответствии с п.9 ст. 258 НК РФ, налогоплательщик имеет право включать в состав затрат расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам).
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом соответствующей доли стоимости.
При реализации основного средства, по которому была применена амортизационная премия, ее сумма подлежит восстановлению в учете в целях налогообложения.
Ранее действовал порядок, согласно которому, в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов, включенные в состав затрат для целей налогообложения (10 или 30 процентов соответственно) подлежали восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Начиная с 1 января 2013 года, требование о восстановлении амортизационной премии при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, действует, только если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком. В иных случаях восстанавливать амортизационную премию не нужно. Восстановленные суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.
При реализации или ином выбытии амортизируемого имущества прибыль (убыток) должен определяться налогоплательщиком на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в следующем порядке.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
В случае, если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства была применена амортизационная премия, остаточная стоимость при реализации указанного имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п.9. ст. 258 НК РФ.
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который включается в состав прочих расходов по налогу на прибыль равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.3 ст. 268 НК РФ). Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
Учет доходов и расходов в целях налогообложения по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации.
Особенности налогового учета операций с амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль установлены ст. 323 НК РФ, согласно которой аналитический учет по объектам должен содержать следующие сведения:
- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
- об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
- о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;
- о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);
- об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), - при выбытии объектов амортизируемого имущества;
- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
- о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;
- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
Упрощенная система налогообложения
Учет основных средств при применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) зависит от выбранного объекта налогообложения.
Налогоплательщики, применяющие объект налогообложения «доходы» не вправе учитывать расходы на приобретение основных средств, в отличие от тех, кто применяет объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Порядок учета затрат на основные средства при применении УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» следующий.
При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
Для целей УСН в состав основных средств включаются только объекты, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ) при условии использования их при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Обратите внимание: оба эти условия должны выполняться в совокупности. Если объект основных средств не признается амортизируемым имуществом, то он не учитывается для целей УСН, даже если используется в производственной деятельности (например, земельные участки и иные объекты, указанные в п.2 ст. 256 НК РФ). Указанную позицию занимает и Минфин России (Письмо от 16.09.2010 № 03-11-06/2/145). При этом из указанной ситуации есть исключение – когда объект приобретается для перепродажи, - в таком случае он является товаром, стоимость которого может приниматься в составе затрат в целях налогообложения (Письмо Минфина России от 08.04.2011 № 03-11-06/2/46).
Расходы по основным средствам в целях исчисления УСН делятся на две группы:
- расходы, связанные с приобретением (сооружением, изготовлением) основных средств;
- расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ранее приобретенных основных средств.
Для признания расходов по основным средствам в целях исчисления налоговой базы по УСН необходимо выполнить следующие условия:
- основное средство должно быть введено в эксплуатацию и фактически использоваться в предпринимательской деятельности налогоплательщика;
- затраты по основному средству должны быть оплачены;
- расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ;
- если права на имущество, являющееся объектом основных средств, подлежат государственной регистрации, необходимо документально подтвердить факт подачи документов для регистрации прав на объект основных средств.
В соответствии с п. 4 ст. 346.16 НК РФ, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение имеющихся основных средств в целях исчисления УСН определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
Порядок учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств зависит от момента их приобретения - до перехода на УСН с иных налоговых режимов, либо в период применения УСН.
Если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Если основное средство получено по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, то первоначальной стоимостью данного объекта признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче (п. 11 ПБУ 6/01).
Следует иметь ввиду, что поскольку налогоплательщики, применяющие УСН не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), соответственно при приобретении объектов основных средств предъявленные продавцами суммы НДС они учитывают в стоимости таких объектов (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), за исключением «ввозного» НДС, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп.1 п.3 ст. 346.16 НК РФ) и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При этом согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях исчисления УСН оплатой основных средств признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя основных средств перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих объектов.
В случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств учитывается в следующем порядке (п.2.1. ст. 346.25 НК РФ):
Прежний режим налогообложения
|
Порядок определения остаточной стоимости основных средств на дату перехода на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы»
|
ОСН
|
остаточная стоимость основных средств, оплаченных до перехода на УСН, определяется в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ
|
УСН,
объект «доходы»
|
остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
|
ЕСХН
|
остаточная стоимость основных средств, определяется исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату ЕСХН, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном пп.2. п.4. ст. 346.5 НК РФ, за период применения ЕСХН
|
ЕНВД
|
остаточная стоимость основных средств определяется в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения ЕНВД
|
Обратите внимание: если организация перешла с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, а затем перешла на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, не определяется (Письма Минфина России от 14.04.2011 № 03-11-11/93, от 11.04.2011 № 03-11-06/2/51).
Кроме того, при переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, ранее принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим, в порядке, установленном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.04.2011 № 03-07-11/97).
По основным средствам НДС восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. По мнению Минфина России, при определении суммы восстанавливаемого НДС за основу берется остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета (Письма от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 № 03-07-14/03).
Суммы налога по основным средствам, подлежащие восстановлению, в их стоимость не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. При возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения право налогоплательщика на принятие к вычету восстановленных сумм налога НК РФ не предусмотрено.
Суммы НДС по основным средствам, восстановленные организацией при переходе на УСН и не включенные при исчислении налога на прибыль в состав прочих расходов, при возврате организации на общую систему налогообложения к вычету не принимаются (Письмо Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-11/84).
При этом, если налогоплательщик не заявлял к вычету НДС по объектам, приобретенным до перехода на УСН, то и восстанавливать его не нужно (Письмо Минфина России от 16.02.2012 № 03-07-11/47).
Стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на УСН включается в расходы в следующем порядке (пп.3 п.3. ст. 346.16 НК РФ):
Категория основных средств
|
Порядок признания в расходах при применении УСН
|
со сроком полезного использования до трех лет включительно
|
в течение первого календарного года применения УСН
|
со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно
|
1й год - 50 процентов стоимости;
2й год - 30 процентов стоимости;
3й год - 20 процентов стоимости
|
со сроком полезного использования свыше 15 лет
|
в течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств
|
В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями и отражаются в составе расходов на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Срок полезного использования основных средств определяется в порядке, аналогичном рассмотренному выше порядку при общем режиме налогообложения (ст. 258 НК РФ).
Обратите внимание:
В отличие от общей системы налогообложения, при УСН основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах для целей УСН с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (пп.3 п.3 ст. 346.16 НК РФ).
При реализации (передаче) объекта основных средств, стоимость которого учтена в затратах для УСН, ранее установленного срока, налогоплательщик обязан осуществить пересчет налоговой базы.
Согласно абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, основное средство считается реализованным ранее установленного срока, если с момента учета расходов по данному объекту до момента его передачи прошло:
- менее трех лет (в отношении объекта со сроком полезного использования, не превышающим 15 лет);
- менее 10 лет (в отношении объекта со сроком полезного использования свыше 15 лет).
Чтобы пересчитать налоговую базу, необходимо исключить из расходов все затраты, ранее учтенные по основному средству (затраты на его приобретение, сооружение, изготовление) за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов. Вместо них расходами признаются суммы начисленной по этому объекту амортизации за период его нахождения у налогоплательщика (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
При этом учесть в затратах расходы на приобретение основных средств нельзя, поскольку ст. 346.16 НК РФ не предусмотрена возможность учета расходов на приобретение основного средства для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в момент его реализации (Письмо Минфина России от 27.03.2012 № 03-11-11/103).
Пересчет налоговой базы осуществляется, даже если на дату реализации основного средства налогоплательщик сменил объект налогообложения по УСН на «доходы» (Письма Минфина России от 26.03.2009 № 03-11-06/2/50, от 26.03.2009 № 03-11-06/2/51, от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30). При этом сам факт изменения объекта налогообложения на «доходы» основанием для пересчета налоговых обязательств не является (Письма Минфина России от 13.08.2012 № 03-11-11/240).
После осуществления пересчета в Книгу учета доходов и расходов за соответствующие налоговые периоды необходимо внести исправления и уплатить в бюджет дополнительную сумму налога и пени.