Расходы налогоплательщика на рекламу товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, в целях исчисления налога на прибыль относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.28 п.1 ст. 264 НК РФ).
Расходы на рекламу в зависимости от назначения или размещения рекламы в целях налогообложения прибыли могут быть ненормируемыми или нормируемыми.
Расходы на рекламу, относящиеся к нормируемым, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Таким образом, для расчета норматива на рекламные цели применяется выручка от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС и акцизов (Письмо Минфина России от 07.06.2005 № 03-03-01-04/1/310).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, которым является календарный год. В связи с этим сверхнормативные расходы на рекламу, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах календарного года (Письмо Минфина России от 06.11.2009 № 03-07-11/285).
Если организация применяет метод начисления, то рекламные расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ) и включаются в состав косвенных расходов. При использовании кассового метода, рекламные расходы признаются в целях налогообложения после их фактической оплаты.
Для того чтобы расходы на рекламу были учтены для налогообложения, они, прежде всего, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Поскольку перечень нормируемых рекламных расходов является открытым (иные виды рекламы), при исчислении налога на прибыль в составе рекламных расходов в пределах норматива могут учитываться любые затраты, соответствующие понятию расходов на рекламу.
Кроме того, для того, чтобы затраты были признаны в целях исчисления налога на прибыль в качестве расходов на рекламу, необходимо учитывать для каких целей используется рекламная продукция. Нанесение логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию, одежду осуществляется в рекламных целях, вместе с тем данная продукция может быть также использована и самим юридическим лицом (его сотрудниками) для собственных нужд при непосредственном осуществлении своей деятельности. В таком случае информация, нанесенная на такую продукцию, не будет рассматриваться в качестве рекламы.
Так, в письме ФАС России от 23.01.2006 № АК/582 «О рекламе на сувенирную продукцию» отмечено, что нанесение юридическим или физическим лицом логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию (авторучки, футболки, пакеты, календари и прочее) осуществляется в рекламных целях, независимо от дальнейшего распространения данной продукции сотрудникам, партнерам данной организации или третьим лицам, в том числе на безвозмездной основе.
Однако, в более позднем письме ФАС России указала, что при предоставлении сотруднику юридического лица изготовленной сувенирной продукции (например, ручек) или спецодежды для использования в качестве канцелярских товаров, униформы юридическое лицо не осуществляет функций по распространению рекламы, равно как и не передает такую продукцию сотрудникам в рекламных целях, однако обеспечивает организацию работы юридического лица (Письмо от 30.10.2006 № АК/18658).
Информацию можно считать рекламой товара (работы, услуги), если она одновременно отвечает следующим условиям:
- распространяется любым способом, в любой форме и любыми средствами;
- адресуется неопределенному кругу лиц;
- направлена на то, чтобы привлекать внимание к соответствующему объекту, на формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
При анализе информации на предмет наличия в ней признаков рекламы необходимо учитывать, что размещение отдельных сведений, очевидно вызывающих у потребителя ассоциацию с определенным товаром, имеющее своей целью привлечение внимания к объекту рекламирования, должно рассматриваться как реклама этого товара, поскольку в названных случаях для привлечения внимания и поддержания интереса к товару достаточно изображения части сведений о товаре (в том числе товарного знака) (п.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 08.10.2012 № 58 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами Федерального закона «О рекламе»).
Изготовление брошюр и каталогов
Расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, признаются для налогообложения в размере фактических затрат (п. 4 ст. 264 НК РФ).
Помимо указанных в п. 4 ст. 264 НК РФ рекламных брошюр и каталогов, иные виды полиграфических материалов, такие как листовки, буклеты, флаерсы, лифлеты, также могут использоваться в рекламных целях и содержать информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации.
Упоминания листовок и буклетов в данном пункте НК РФ нет, в то время как указанные полиграфические материалы также используются в качестве рекламных (Письмо Минфина России от 16.03.2011 № 03-03-06/1/142).
Буклеты и лифлеты - это листы различного формата, имеющие от одного до трех сгибов. Листовками называют листы различного формата, а флайерсами (флаерами) - листовки, которые информируют о проведении какой-либо акции либо предоставляют скидку.
В целях налогообложения прибыли рекламные листовки, буклеты, лифлеты и флаерсы Минфин России относит к брошюрам и каталогам, т.е. не нормируемым расходам (Письма Минфина России от 20.10.2011 № 03-03-06/2/157, от 02.11.2011 № 03-03-06/3/11). Следует отметить, что ранее финансовое ведомство указывало, что расходы на изготовление полиграфической продукции, прямо не названной в ст. 264 НК РФ, относятся к нормируемым в целях налогообложения прибыли.
Затраты на услуги по изготовлению рекламной брошюры учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в размере фактических затрат при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.12.2012 № 03-03-06/1/669).
Затраты на услуги по размещению информации о товарах в каталогах также учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.09.2012 № 03-03-06/1/508).
Если с расходами на изготовление печатных рекламных материалов позиция Минфина РФ единообразная, то с расходами на распространение ситуация иная.
Так, в Письме Минфина России от 12.10.2012 № 03-03-06/1/544 отмечено, что расходы на распространение буклетов, листовок, каталогов, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли, на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, т.е. не нормируются.
В тоже время, в Письме Минфина РФ от 05.07.2011 № 03-03-06/1/392 указано, что расходы на изготовление и безвозмездное распространение рекламных материалов посредством почтовой рассылки по адресным базам предприятий не относятся к расходам на рекламу в целях налогообложения прибыли, поскольку такая информация предназначена для конкретных лиц. В тоже время эти затраты можно учесть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией, и, следовательно, не нормировать.
В случае распространения каталогов путем безадресной рассылки расходы на изготовление данных каталогов могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как рекламные расходы, поскольку способ их распространения отвечает условиям, установленным законом о рекламе (Письмо Минфина РФ от 03.11.2010 № 03-03-06/1/688).
Следует обратить внимание, что, по мнению Минфина России, изложенном в письме от 29.03.2010 № 03-03-06/1/201, расходы по разработке оригинал-макетов рекламных материалов подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе нормируемых расходов на рекламу.
Участие в выставках, ярмарках, экспозициях
К расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях относятся затраты, имеющие непосредственное отношение к их организации и проведению.
При классификации затрат, связанных с участием в выставках и оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов, и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях.
Как правило, при организации и проведении выставочных мероприятий, налогоплательщики осуществляют, прежде всего, следующие затраты:
- вступительный взнос за участие в выставке;
- арендная плата за аренду площади и стендов в выставочном комплексе;
- изготовление стендов и макетов продукции;
- оплата услуг рекламных агентств;
- оплата услуг охраны.
Кроме того, при проведении выставок и ярмарок организации несут затраты на изготовление рекламной продукции и сувениров с логотипом и символикой организации (календари, ручки, пакеты, блокноты, зажигалки; брошюры, каталоги, буклеты, листовки и т.п.), которые предназначены для бесплатной раздачи посетителям.
Из буквального прочтения п. 4 ст. 264 НК РФ можно сделать вывод, что из всего приведенного списка затрат в число ненормируемых рекламных расходов входят только затраты на изготовление брошюр и каталогов. Однако, если рекламная продукция изготовлена исключительно для ее распространения на выставке, она может быть принята в целях налогообложения в полном объеме, поскольку перечень расходов на участие в выставках ничем не ограничен.
Также при проведении выставок и ярмарок достаточно часто проводятся дегустации продукции. Кроме того, дегустации продукции могут проводиться в рамках самостоятельных рекламных акций в супермаркетах. Порядок признания расходов на дегустацию продукции зависит от формы ее проведения.
С одной стороны, дегустация не поименована в ненормируемых расходах на рекламу и, по мнению Минфина России, расходы налогоплательщика по проведению дегустации продукции (самостоятельно или с привлечением третьих лиц) с целью привлечения внимания неопределенного круга потребителей к этой продукции могут относиться к расходам на иные виды рекламы, которые признаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации (Письмо от 04.08.2010 № 03-03-06/1/520).
С другой стороны, перечень затрат на участие в выставках, ярмарках и экспозициях является открытым, следовательно, если дегустация проводится в рамках указанных мероприятий, то расходы на ее проведение признаются в расходах для целей налогообложения в полном объеме.
Иными словами, если дегустация проводится в рамках рекламной акции, то расходы на ее проведение нормируются, если дегустация продукции осуществляется на выставках и ярмарках – то расходы не нормируются.
Кроме того, следует учитывать, что затраты на дегустацию продукции и распространение сувениров отвечают понятию рекламных расходов только в том случае, если они ориентированы на неопределенную аудиторию.
При признании в целях налогообложения расходов на проведение рекламных мероприятий необходимо учитывать их характер - если организация проводит презентацию по информированию неопределенного круга лиц о деятельности организации с целью привлечения новых клиентов, то расходы на ее проведение она вправе отнести к иным видам рекламы и признать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (Письмо Минфина России от 13.07.2011 № 03-03-06/1/420).
Наружная реклама
Наружная реклама - это реклама, которая распространяется при помощи различных рекламных конструкций.
В соответствии с Законом о рекламе, к наружной рекламе относится реклама, распространяемая с использованием: щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, проекционного и иного предназначенного для проекции рекламы на любые поверхности оборудования, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее - рекламные конструкции), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.
Следует обратить внимание, что Федеральным законом от 07.05.2013 № 98-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О рекламе» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» к числу объектов наружной рекламы отнесено проекционное и иное предназначенное для проекции рекламы на любые поверхности оборудование, которое ранее в ст. 19 Закона о рекламе не содержалось.
При размещении наружной рекламы на собственных рекламных конструкциях основной проблемой для налогоплательщиков является определение срока полезного использования рекламной конструкции и, соответственно, порядка признания затрат в целях налогообложения.
Если рекламная конструкция (например, световое табло или рекламный щит) попадает под определение амортизируемого имущества, то ее стоимость погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Таким образом, если рекламная конструкция относится к амортизируемому имуществу, то к расходам на рекламу относятся амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком, если рекламная конструкция к амортизируемому имуществу не относится, то расходы на ее приобретение учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 14.12.2011 № 03-03-06/1/821).
Говоря о признании в целях налогообложения расходов на рекламу нельзя не остановиться на порядке принятия к учету и возмещению НДС по рекламным расходам у покупателя.
При передаче в рекламных целях готовой продукции, облагаемой НДС, в случае превышения норматива, установленного абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, суммы НДС к вычету не принимаются. В тоже время, суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу, не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года, принимаются к вычету в тех налоговых периодах по налогу на добавленную стоимость, в которых данные расходы принимаются в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 06.11.2009 № 03-07-11/285).
При проведении рекламных компаний необходимо учитывать, что передача на безвозмездной основе товара при проведении рекламной акции является объектом обложения НДС:
- передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. освобождается от налогообложения НДС на основании пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
- распространение рекламной продукции, стоимость которой превышает 100 руб., облагается НДС в общеустановленном порядке.
Источник: Профессионал Дон-Консультант. 2013. № 07.