В настоящее время в российском законодательстве отсутствует специально разработанное ПБУ, в целом регулирующее бухгалтерский учет заработной платы.
В 2011 году на сайте Минфина России был опубликован проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждений работникам», который до настоящего момента так и не вступил в силу.
В тоже время, Приказом Минфина РФ от 18.07.2012г. № 106н на территории РФ введен в действие Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Со дня официального опубликования, стандарт введен в действие на всей территории РФ для добровольного применения. Досрочное применение стандарта разрешается. Если предприятие применяет указанный стандарт в отношении более раннего периода, оно должно раскрыть данный факт в пояснениях к отчетности.
Необходимо обратить внимание, что согласно п. 172 IAS 19 «Вознаграждения работникам» обязателен к применению при составлении консолидированной финансовой отчетности в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года. Указанный стандарт распространяется только на финансовую отчетность работодателей и исключает отчетность самих пенсионных фондов, которую регулирует IAS 26 «Учет и отчетность планов пенсионного обеспечения».
Стандарт IAS 19 распространяет свое действие на выплаты всем сотрудникам организации, включая директора и высший управленческий персонал. При этом не имеет значения тип занятости работника: будь то разовое оказание услуг, либо не полная занятость (п.7 IAS 19).
В целом стандарт распространяется на все виды вознаграждений сотрудникам, за исключением учета тех выплат, на которые распространяется действие стандарта IFRS 2 «Платеж, основанный на акциях», т.е., например, обязательство по выплате дивидендов IAS 19 не регламентирует.
Выплаты сотрудникам, на которые распространяется стандарт, подразделяются на краткосрочные (выплачиваемые в течении 12 месяцев после окончания отчетного года) и долгосрочные (вознаграждения по окончанию трудовой деятельности и прочие долгосрочные пособия).
Согласно IAS 19 краткосрочные вознаграждения по типу статьи выплаты включают:
- Заработную плату (оклад);
- Страховые взносы;
- Оплачиваемый ежегодный отпуск;
- Оплачиваемый отпуск по болезни;
- Доходы сотрудников в натуральной форме (льготы в неденежной форме, например, медицинское обслуживание, обеспечение жильем, оплата курсов иностранных языков и др.).
Следует отметить, что IAS 19 не требует специального раскрытия информации относительно краткосрочных вознаграждений работников, наиболее применимых для российской практики. Однако IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует отдельно раскрывать информацию о вознаграждении топ-менеджменту (п. 25 IAS 19). Следует отметить, что указанное требование МСФО корреспондирует с обязанностью организаций раскрывать информацию о размерах краткосрочных и долгосрочных вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу в соответствии с п. 12 ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах».
Начисленную не дисконтированную величину краткосрочных вознаграждений сотрудникам за оказанные сотрудниками услуги в отчетный период, предприятие отражает в качестве расхода. По аналогии с РСБУ исключением для IAS 19 является случай, когда другие стандарты требуют или разрешают включения затрат на оплату труда, например, в затраты на обработку (переработку) запасов (IAS 2 «Запасы»), либо в стоимость основного средства (IAS 16 «Основные средства»).
Разница между величиной признанной стоимости начисленных вознаграждений и фактических выплат должна учитываться как обязательство или авансовая выплата в зависимости от сложившейся ситуации.
Выходные пособия можно отнести как краткосрочным, так и к долгосрочным выплатам в зависимости от даты ожидаемой выплаты (п.8 IAS 19).
Долгосрочные выплаты делятся на:
- Выплаты за выслугу лет;
- Премии к юбилеям;
- Творческий отпуск;
- Долгосрочное пособие по нетрудоспособности;
- Прочие отсроченные вознаграждения сотрудникам.
IAS 19 не устанавливает строгих правил по раскрытию информации о долгосрочных вознаграждениях сотрудников, однако другие стандарты могут этого требовать. Например, в соответствии с IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требуется раскрывать информацию о вознаграждениях работникам, которые причитаются ключевому управленческому персоналу, МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрытия информации о расходах на выплату вознаграждений работникам (п.158 IAS 19).
Краткосрочные вознаграждения работникам отражаются в отчетности в том периоде, когда были выполнены соответствующие работы, т.е. когда организация приняла на себя обязательство по выплате соответствующих сумм заработной платы. В отчете о прибылях и убытках вознаграждения списываются как расходы и до момента выплаты сотрудникам отражаются как обязательство перед работником. Расходы на отпуска должны отражаться в отчетности того периода, когда отпуск был использован сотрудником.
IAS 19 различает как ненакапливаемые, так и накапливаемые отпуска. Например, в случае применения накапливаемых отпусков предприятие предполагает, что на каждого сотрудника в среднем приходится три дня оплачиваемого отпуска согласно больничному листу, если сотрудник не воспользовался этим правом в течение года, три дня оплачиваемого отпуска за ним все равно сохраняются, в случае ненакапливаемых отпусков такого права сотрудник не имеет. Размер доначислений определяется исходя из практики конкретной организации использования накапливаемых отпусков. В рассматриваемом случае если в среднем за год каждый сотрудник компании не использует три дня отпуска и получает за это доплаты, то размер требуемых доначислений, согласно IAS 19 «Вознаграждение работникам», должен быть равен выплатам за три дня отпуска на каждого сотрудника.
Подобное обязательство подлежит отражению в отчетности в случае, когда существуют формальные и неформальные основания предполагать, что неиспользованный отпуск будет взят как оплачиваемый, т.е., по мнению автора, данный факт должен быть прописан в трудовом либо ином локальном нормативном акте, регулирующим трудовые отношения, либо прямо отражен в действующем законодательстве (п. 17 IAS 19).
Ненакапливаемые отпуска не переносятся на будущие периоды, поэтому предприятие не признает обязательство или расходы до наступления факта отсутствия на работе, поскольку оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы выплаты (п. 18 IAS 19).
Согласно п.19 IAS 19, для того чтобы иметь возможность признать затраты на ожидаемую выплату премий, необходимо выполнение двух требований:
- существует юридическое либо обусловленное сложившейся практикой обязательство производить такие выплаты в результате прошлых событий (т.е. данный факт прописан в трудовом (коллективном) договоре либо установлен законодательством);
- данное обязательство можно надежно оценить.
Следует обратить внимание, что обязательство по планам участия в прибыли и премиальной системе возникает в связи с услугами, оказанными работником, а не в результате операций с собственниками предприятия. Поэтому предприятие признает стоимость планов участия в прибыли и премиальной системы как расход, а не как распределение прибыли (п.23 IAS 19).
Международные стандарты финансовой отчетности строятся в основном на специальном понятийном аппарате, с которым в большинстве своем ранее российские специалисты не сталкивались. В частности, МСФО 19 использует следующие исключительные понятия: пенсионные планы с установленными выплатами и с установленными взносами, актуарные расчеты и др.
Основным отличительным новшеством IAS 19 для российской экономики является введение понятия «пенсионный план», которые бывают двух видов - пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами. Главное отличие между указанными планами заключается в распределении рисков между работником и работодателем. Согласно плану с установленными взносами, актуарный и инвестиционный риск ложится в целом на работника (обязательства работодателя ограничиваются внесением определенной суммы в течение трудовых отношений). В случае применения плана с установленными выплатами обязательство работодателя заключается в обеспечении действующих и бывших сотрудников выплатами оговоренными суммами с определенной периодичностью.
Пенсионные планы с установленными взносами (DefinedContribution, DC) - планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, в рамках которых предприятие осуществляет фиксированные взносы в отдельную организацию (или фонд) и не будет иметь каких-либо юридических или обусловленных сложившейся практикой обязательств по уплате дополнительных взносов, если активов фонда будет недостаточно для выплаты работникам всех вознаграждений, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах (п.8 IAS 19).
Пункт 8 IAS 19 касается государственных пенсионных планов, привычных для сложившейся российской практики. Начисление и уплата страховых взносов в ПФР РФ предприятием является классическим примером пенсионного плана с установленными выплатами по следующим основаниям:
- Процентная ставка от базы для начисления страховых взносов закреплена законодательно (предприятие осуществляет фиксированные взносы в отдельную организацию);
- После окончания трудовых отношений работодатель освобождается от обязанности уплаты страховых взносов в отношении данного сотрудника (не будет иметь каких-либо юридических или обусловленных сложившейся практикой обязательств по уплате дополнительных взносов).
Пенсионные планы с установленными выплатами (Defined Benefit, DB) - планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, отличные от пенсионных планов с установленными взносами. Данный вид обязательства представляет собой дисконтированную величину. Пункт 8 IAS 19 определяет пенсионные планы с установленными выплатами как планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, отличные от пенсионных планов с установленными взносами.
Обязательства должны включать в себя не только вознаграждения согласно пенсионным планам, но и любые другие обязательства, сложившиеся в силу практики делового оборота. Обязательства должны учитывать изменение в будущем таких факторов, как инфляцию, трудовой стаж, повышение квалификации сотрудника и др.
Для работодателя отличия бухгалтерского учета пенсионных планов с установленными взносами от учета планов с установленными выплатами сводятся к тому, что в первом случае пенсионные взносы признаются в расходах с одновременным начислением соответствующих обязательств, а во втором - учитываются в капитале как резерв (предварительно начисленный) и в активе как инвестиция (актив по пенсионному плану). В целом касаясь сложившейся практики, а именно начисления страховых взносов в ПФР РФ IAS 19 не вносит изменений, т.е. начисления страховых взносов производятся единовременно с начислением заработной платы.
По методам финансирования пенсионные планы можно классифицировать по субъекту, отчисляющему денежные средства, на: солидарные, накопительные, а также смешанные. В солидарных пенсионных планах пособия финансируются за счет взносов сотрудников. В накопительных схемах - за счет формирования резервов из собственных взносов компании. Смешанные - в установленных долях работником и работодателем соответственно.
Актуарные расчеты представляют собой род деятельности, предметом которой является грамотная разработка финансовых схем, порождающих те или иные обязательства неопределенного будущего объема, таких, как нормы отчислений из заработной платы, разработка инвестиционных схем, тестирование на обесценение денежных потоков. Необходимость в актуарных расчетах возникает в связи с риском невыполнения этих обязательств.
Актуарные расчеты для расчетов пенсионных планов предусматривают:
- Для плана с установленным размером выплат размер пенсионных выплат определяет размер взносов;
- Для плана с установленными взносами размер взносов определяет размер пенсионных выплат.
Следует отметить, что IAS 19 рекомендует, но не требует от организации привлечения квалифицированных актуариев для расчета вознаграждений по выслуге лет. Оценку расчетов эксперт может произвести в течение отчетного периода, но результаты данной оценки должны производиться с достаточной регулярностью с учетом всех существенных обстоятельств, вплоть до окончания отчетного периода (п.59 IAS 19). Так, в случае распространения практики софинансирования пенсионных схем указанные расчеты опять-таки войдут в компетенцию главного бухгалтера.
Как и все стандарты международной финансовой отчетности IAS 19 регламентирует существенные моменты, сложившие в результате мировой практики делового оборота, при этом оставляя возможность бухгалтеру творчески относиться к представлению в учете фактов хозяйственной жизни организации.
Источник: Внедрение МСФО в Российскую экономику. Учет вознаграждений работников №12 за 2012 год