Достаточно часто в договорах купли-продажи предусмотрено, что продавец может предоставить покупателю скидку, бонус или премию (компенсировать часть его затрат), пересматривая или не пересматривая цену отгруженных товаров. Действующее законодательство о налогах и сборах не содержит понятий «скидка», «премия», «бонус», «вознаграждение».
В соответствии с условной классификацией:
- если продавец при выполнении специальных условий предоставляет покупателю товар в натуральной форме, то это принято считать бонусом;
- если продавец за выполненные условия договора предоставляет покупателю заранее установленную сумму в денежной форме, в том числе путем проведения взаимозачета; то такое вознаграждение расценивают как премию;
- если продавец в договоре устанавливает привязку к цене конкретного товара при расчете вознаграждения покупателю, то это принято считать скидкой.
Скидки, бонусы, премии могут быть предоставлены покупателю, как на дату отгрузки товаров, так и после такой даты.
При документальном оформлении скидки, бонуса или премии необходимо учитывать следующие моменты:
- условия предоставления скидок необходимо закрепить во внутренних документах фирмы-продавца;
- конкретныеусловия, при выполнении которых покупатель имеет право на премию (бонус), должны быть установлены в договоре или дополнительном соглашении к нему;
- факт предоставления такой премии должен быть оформлен актом или расчетом, подтверждающим то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на скидку.
Скидки, бонусы и премии могут нести различные налоговые риски. Рассмотрим некоторые из них.
При учете бесплатной отгрузки дополнительной партии товара в виде бонуса у продавца возникает необходимость на основании пп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ заплатить НДС со стоимости переданных покупателю бонусных товаров, а также могут возникнуть сложности учета стоимости бонусных товаров при налогообложении прибыли, даже если продавец оформит все необходимые документы и укажет, что товары были переданы не безвозмездно, а в качестве скидки.
У покупателя в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения стоимость бонусных товаров будет учитываться в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество. При дальнейшей реализации этих товаров признать стоимость в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, будет крайне сложно, так как фактически покупатель не понес затрат на их покупку.
В случае предоставления скидки с цены продажи, при изменении стоимости отгруженных товаров продавцу необходимо в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ выставить корректировочный счет-фактуру покупателю. Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней со дня составления первичных документов, а именно с момента, когда изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) согласовано с покупателем. Согласие покупателя может быть подтверждено договором или дополнительным соглашением к нему.
В письме ФНС России от 12.03.12 № ЕД-4-3/4143@ указано, что корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом на основании первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), подписанного обеими сторонами, либо уведомления покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), подписанного продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).
По корректировочному счету - фактуре продавец вправе принять НДС к вычету и зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок. В силу п. 13 ст. 171 НК РФ к вычету принимается сумма налога в части уменьшения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Если покупатель уже оплатил товар в полной сумме, и поставщик не будет возвращать ему разницу, а по взаимной договоренности зачтет ее в счет предстоящих поставок, то поставщику необходимо будет исчислить НДС с суммы аванса. Покупатель на основании полученного корректировочного счета-фактуры должен восстановить к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с первоначальной стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) без учета скидки, а именно: согласно подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановить только сумму налога в части, приходящейся на уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге продаж.
Денежные премии обычно предоставляют крупные поставщики предприятиям розничной торговли (дилерам), за поставку товаров во вновь открывающийся магазин торговой сети или за определенный объем закупок.
В Письме от 16.08.2012 № 03-07-11/301 Минфин России разъяснил, что в части продовольственных товаров вне зависимости от условий договора премии не изменяют стоимость ранее поставленных товаров, а в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии (вознаграждения) такая премия (вознаграждение) исходя из условий договора может, как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.02.2012 № 11637/11, отмечено, что полученные обществом денежные средства в виде премий не связаны с выполнением им конкретных действий в интересах поставщиков, не являются реализацией услуг поставщикам, соответственно и не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, в виду отсутствия объекта налогообложения.
Выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.
Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.
Размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
Таким образом, премии, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки, уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.
Минфин России подтвердил в Письме от 31.05.2012 № 03-07-11/163 то, что выплата премии влечет не только необходимость изменения базы по НДС у поставщика, но и вычетов налога у покупателя.
В данном случае речь идет о премии, выплачиваемой покупателю за достижение определенного объема закупок товаров, а выводы суда могут применяться к любым премиям и скидкам. Исключение составляют вознаграждения покупателю за достижение определенного объема закупок продовольственных товаров на основании прямой нормы закона - п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ.
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ в случаях изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав подлежат восстановлению суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Вычет суммы разницы, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения или увеличения, согласно п. 10 ст. 172 НК РФ производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Так же хочется обратить внимание на позицию судей, изложенную в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2012 № 09АП-25791/2011-АК (является своеобразным продолжением дела о премиях и скидках, рассмотренного Президиумом ВАС в Постановлении от 07.02.2012 № 11637/11), в котором указано, что поскольку НДС является косвенным налогом, следовательно, для того, чтобы поставщикам потребовать его к уплате из бюджета, необходимо сначала уплатить указанную сумму НДС (относящуюся к премии) покупателю, который, в свою очередь, должен был скорректировать налоговые вычеты на эту же сумму и выплатить ее в бюджет.
Поставщик, предоставивший премию, может отказаться от своего права на вычет по НДС, но у покупателя такой возможности нет, поскольку НК РФ обязывает его восстановить налог в определенный момент, и не дает права выбора. Следует признать, что получатель премии находится в менее выгодном положении по сравнению с поставщиком.
Подводя итог изложенному, необходимо отметить, что не следует применять выводы судов и рекомендации Минфина России по налогообложению выплачиваемых премий, не учитывая условия заключенных договоров, и без детального их изучения, так как принятие такой позиции может повлечь определенные налоговые риски.
Источник: "Профессионал Дон-Консультант" №12 декабрь 2012г.