В соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Специальный порядок определения даты осуществления материальных расходов установлен п. 2 ст. 272 НК РФ для работ, услуг производственного характера - по дате подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг.
Достаточно распространенной является ситуация, при которой акты выполненных работ (оказанных услуг) поступают в организацию позднее даты фактического оказания услуг, иногда даже в следующем налоговом периоде. В связи с этим правомерен вопрос о том, в каком отчетном (налоговом) периоде их отражать: по дате подписания или по дате получения? По мнению Минфина России (Письма от 16.02.2010 N 03-03-06/1/70 и от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565), расходы на приобретение организацией услуг следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли на одну из следующих дат, в зависимости от того, что произошло раньше:
- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора;
- на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В отношении порядка признания расходов на электрическую энергию Минфин России занимает несколько иную позицию (Письмо от 03.05.2011 N 03-03-07/14), отмечая, что если расходы на приобретение электроэнергии фактически произведены в истекшем налоговом периоде, а первичные документы, подтверждающие понесенные расходы, датированы следующим налоговым периодом, то указанные расходы учитываются организацией в составе соответствующих расходов следующего налогового периода, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Аргументом финансистов является то, что расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, используемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам, которые в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ подлежат отражению в составе затрат на дату подписания акта об оказании услуг при условии их соответствия положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Представители налогового ведомства ранее утверждали, что датой осуществления расходов в виде коммунальных и эксплуатационных затрат в соответствии со ст. 272 НК РФ признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) либо последний день отчетного (налогового) периода (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139310.1).
При этом, по мнению ФНС России (Письмо от 29.12.2009 N 3-2-09/279), выставленный пользователю счет с подтверждением объема оказанных услуг (детализация счета) в любой согласованной между сторонами форме является достаточным для признания соответствующих сумм осуществленных расходов в периоде получения счета (так как счет выставлен за услуги, потребленные в прошедших периодах).
Несколько иное мнение выражено в Письме УФНС России по г. Москве от 11.03.2009 N 16-15/021311 - если юридическая услуга оказана в одном налоговом (отчетном) периоде, а в расчетных документах указана дата, следующая за этим налоговым (отчетным) периодом, то расходы для целей налогообложения прибыли учитываются по дате фактического оказания услуги и при условии наличия у организации иного документального подтверждения оказанных услуг. Таким образом, расходы, связанные с оплатой юридических услуг, оказанных сторонней организацией, признаются в целях налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде их фактического оказания.
Рассматривая ситуацию, при которой расчеты и акты о выполнении условий начисления премий покупателю, а также акты и счета-фактуры на выполненные услуги выставлены в одном налоговом периоде, а получены в следующем налоговом периоде, Минфин России указал, что в целях налогообложения прибыли данные расходы учитываются в соответствии с датой их выставления (Письмо от 22.12.2010 N 03-03-06/1/794). При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов (Письмо Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/1/774).
Таким образом, для того чтобы правильно определить период признания затрат на оплату работ (услуг) сторонних организаций в целях налогового учета, необходимо установить, к какому виду расходов (к материальным или прочим и внереализационным) относятся данные затраты. Материальные расходы учитываются на дату признания налогоплательщиком (заказчиком) акта приемки-передачи. В отношении прочих расходов отсутствует единое мнение о том, когда расходы следует отражать в налоговом учете.
По мнению налоговых органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.06.2010 N 16-15/062200@), выбранный способ признания расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) для целей налогообложения прибыли должен быть установлен в учетной политике организации. Ранее представители столичного налогового ведомства также отмечали, что налогоплательщик вправе самостоятельно определять дату признания расходов, отразив данное положение в учетной политике (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966).
Учитывая противоречивые разъяснения контролирующих органов, необходимо быть готовым к предъявлению претензий со стороны налоговых органов. При этом следует иметь в виду, что арбитражные суды, как правило, занимают сторону налогоплательщиков, отмечая, что законодатель не ограничил налогоплательщиков в выборе одного из трех моментов признания расходов. При этом необходимо помнить, что ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы могут привести к излишней уплате налога на прибыль.
Источник: "Финансовая газета", 2012, N 16