Улучшения арендованного имущества могут быть двух видов:
- отделимые улучшения (могут быть отделены без вреда для арендованного имущества) производятся за счет арендатора и являются его собственностью;
- неотделимые улучшения (не могут быть отделены без вреда для арендованного имущества) являются собственностью арендодателя, арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных улучшений арендованного имущества.
В договоре аренды необходимо регламентировать порядок проведения неотделимых улучшений и получения документального согласия арендодателя.
Порядок признания расходов на неотделимые улучшения арендованного имущества зависит от того, получено согласие арендодателя на их осуществление или нет.
В соответствии со ст. 623 ГК РФ, в случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений являются для арендатора амортизируемым имуществом в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ).
Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, в случае если она не возмещается арендодателем после прекращения действия договора аренды имущества, может признаваться в составе затрат через амортизационные отчисления.
До 1 января 2010 г. гл. 25 НК РФ не предусматривала право арендатора определить срок полезного использования капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, отличный от периода полезного использования арендованных объектов основных средств. Ранее капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизировались арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
В результате расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества амортизировались исходя из срока эксплуатации арендуемого имущества, что значительно увеличивало срок амортизации и не отражало реального экономического эффекта от капитальных вложений.
Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ внесены изменения в порядок амортизации неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, установленный НК РФ.
Согласно внесенным поправкам суммы амортизации распределяются в соответствии со сроком полезного использования не самого основного средства, а капитального вложения, если этот срок можно будет установить в соответствии с Классификацией основных средств. Если же капитальное вложение в Классификации не упомянуто, применяется прежний порядок и ежемесячные суммы амортизационных платежей рассчитываются исходя из сроков полезного использования самого арендованного основного средства. При этом в Классификацию основных средств не вносились какие-либо изменения, касающиеся сроков полезного использования капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, и, кроме того, капитальные вложения могут выражаться в создании различного имущества, не имеющего единого срока полезного использования.
В Письме Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7 выражено мнение, что на основании абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений, произведенным в арендованные объекты основных средств после 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельно срок полезного использования, отличный от принятого для объекта аренды (Классификация основных средств, утвержденная Правительством Российской Федерации, Письмо от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).
Если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
При этом согласно Письму Минфина России от 01.06.2010 N 03-03-06/1/358 в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, амортизация по которым начала начисляться до вступления в силу изменений, внесенных Законом N 281-ФЗ, перерасчет срока амортизации не производится.
Следует отметить, что в Письме ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2340@ по вопросу определения срока амортизации капитальных вложений в неотделимые улучшения выражено иное мнение. Указано, что НК РФ ограничивает период, в течение которого арендатор вправе учитывать начисленные суммы амортизации по указанному имуществу, сроком действия договора аренды. Если договор аренды заключен на неопределенный срок, то амортизация по неотделимым улучшениям учитывается арендатором в расходах до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.
В соответствии с Письмом Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-05/74, в случае когда капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества произведены за счет бюджетных ассигнований, они не подлежат амортизации, поскольку произведены за счет средств целевого финансирования, не учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Говоря о капитальных вложениях в арендованное имущество, следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ.
Суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, осуществлявшим выполнение (изготовление) неотделимых улучшений, подлежат возмещению арендатором в общем порядке, если арендуемое имущество используется в деятельности, подлежащей обложению НДС.
При передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды имущества арендатором фактически осуществляется операция безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС, поскольку в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе.
Арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС (Письмо ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11).
Источник: "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2010, N 39