Приобретенные активы, до момента перевода в состав основных средств, подлежат отражению организацией на счете 07 «Оборудование к установке», если они требуют монтажа, либо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
После того, как основное средство приведено в состояние, пригодное для использования, а его стоимость сформирована, он отражается в составе основных средств на счете 01 «Основные средства». При этом фактическое использование основного средства может и не происходить, например, в случае, если основное приобретено с целью использования в дальнейшем, для запасного фонда, или переведено на консервацию.
Зачастую организации начинают отражение объектов в составе основных средств на счете 01 только при фактическом использовании, что влечет за собой искажение стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета.
Согласно письму Минфина России от 18.04.2007г. № 03-05-06-01/33, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.
Налоговые споры часто возникают именно по вопросу сроков отражения активов на счете 01 «Основные средства», поскольку именно с этого момента начинает осуществляться начисление амортизации и включение стоимости объекта в расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
В соответствии с 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом МФ РФ от 13.10.2003 № 91н, объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации права собственности. При этом допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
В соответствии с п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.
Учитывая описанное, при отсутствии первичных документов, подтверждающих приемку-передачу основных средств, организация имеет формальное право не отражать объекты недвижимости в составе основных средств. Однако, если недвижимость при этом используется в производственном процессе, в ходе проведения мероприятий налогового контроля будет осуществлен пересчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
Поводом для уклонения от государственной регистрации права собственности выступает ее заявительный характер. Поэтому многие организации отражают недвижимое имущество в составе счета 08 и не регистрируют право собственности в соответствии с требованиями законодательства, фактически эксплуатируя объекты недвижимости.
В результате искажается стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета, и, соответственно налогооблагаемая база по налогу на имущество.
По мнению Минфина РФ, изложенном в письме от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35, вопрос об учете объектов основных средств (недвижимости) в составе бухгалтерского счета 01 и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта.
Поэтому, если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, то данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01 и подлежит налогообложению налогом на имущество.
Таким образом, в соответствии с действующим в настоящее время ПБУ 6/01, для принятия к учету актива в качестве основного средства достаточно, чтобы объект был предназначен для использования, в то время, как по ранее действующей редакции ПБУ 6/01 (до 2006 года) необходимо было фактическое использование объекта.
Указанные изменения привели к тому, что в состав основных средств включаются (и, соответственно, учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций) основные средства, по которым сформирована первоначальная стоимость и которые приведены в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, независимо от того, используются они или нет (письмо Минфина РФ от 09.06.2009 г. № 03-05-05-01/31).
Арбитражные споры по вопросу отражения новых основных средств на счете 01 вызваны, в основном, различными позициями налогоплательщиков и налоговых органов по вопросу включения объектов основных средств в состав налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 № 16078/07 отметил, что ни Налоговый кодекс РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке.
По мнению налогоплательщиков, пытающихся таким образом оптимизировать налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций, основные средства, числящиеся в бухгалтерском учете на счете 01, на которые отсутствуют документы о вводе в эксплуатацию, отсутствует свидетельство о государственной регистрации, не подлежат налогообложению налогом, независимо от факта их эксплуатации.
Следует отметить, что в большинстве случаев арбитражные суды поддерживают налоговиков, отмечая, что имущество, относящееся к основным средствам, должно быть учтено на балансе в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, однако отражение его на конкретных счетах не влияет на определение объекта налогообложения (Постановление ФАС УО от 31.10.2007 № Ф09-8844/07-С3), обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования объекта, завершенного строительством и принятого по акту в эксплуатацию, в деятельности предприятия (Постановление ФАС ВВО от 01.08.2008 № А29-6086/2007).
В Постановлении от 23.06.2008 № Ф04-3844/2008(7130-А75-40) ФАС ЗСО отметил, что момент возникновения обязанности по исчислению налога на имущество связан с фактом эксплуатации объекта основных средств, отвечающего всем признакам основного средства, а не с фактом включения его в состав основных средств и фактом государственной регистрации прав на него.
Обязательным условием постановки основных средств на учет является пригодность объекта основных средств к использованию для выполнения определенных задач, т.е. объект основных средств подлежит учету с момента приведения его в состояние, пригодное для использования (Постановление ФАС ЦО от 20.03.2007 № А14-9764-2006/343/34).
При этом имеют место случаи, когда суды принимают сторону налогоплательщика, по формальным основаниям признавая право налогоплательщика не включать объект в состав основных средств и не учитывать при исчислении налога ни имущество.
Так, например, в Постановлении ФАС УО от 11.10.2007 N Ф09-8293/07-С3, суд указал, что строительство введенного в эксплуатацию объекта (производственно-складской корпус) не закончено, поскольку доказательств завершения строительства спорного объекта (окончания капитальных вложений, оформления документов по приемке-передаче объекта, введения его надлежащим образом в эксплуатацию и пр.) и, соответственно, обоснованности его учета в составе основных средств и включения в объект налогообложения, ИФНС не представлено.
В Постановлении ФАС СЗО от 17.12.2008 № А21-1145/2008 указано, что имущество не обладало всеми признаками объекта основных средств, предусмотренными п. 4 ПБУ 6/01, поскольку как объект незавершенного капитального строительства находилось во временной эксплуатации. Главным аргументом в пользу налогоплательщика стало отсутствие на момент проверки акта государственной приемочной комиссии о вводе в эксплуатацию законченных строительством объектов. Суд решил, что объекты, переданные налогоплательщиком в аренду, должны считаться принятыми в эксплуатацию, после утверждения акта центральной приемочной комиссии.
Таким образом, организация, принявшая решение не отражать объект в составе основных средств до момента его государственной регистрации, искажает бухгалтерскую отчетность и имеет высокие налоговые риски в части доначисления налога на имущество организаций.