Что выгоднее для предприятия: минимизировать перечень прямых расходов или сближать налоговый и бухгалтерский учет?
Для целей налога на прибыль расходы на производство и реализацию, которые вы понесли в отчетном (налоговом) периоде, делятся на прямые и косвенные.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Пунктом 1 ст. 319 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
К прямым расходам в соответствии с законодательством относятся:
- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ).
Организация вправе установить свой перечень прямых расходов, отличный от того, который предусмотрен в ст. 318 НК РФ. Этот перечень нужно закрепить в учетной политике (Письма Минфина России от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621, от 10.04.2008 № 03-03-06/2/267, от 28.03.2008 № 03-03-06/1/207, от 27.08.2007 № 03-03-06/1/597).
На практике у некоторых организаций возникает такой вопрос: а можно ли все расходы определить как косвенные и тем самым отказаться от прямых расходов?
По нашему мнению, этого делать нельзя, поскольку в НК РФ четко указано, что расходы должны делиться на прямые и косвенные. Поэтому, если организация будет учитывать все расходы только как косвенные, то принцип разделения, установленный Налоговым кодексом РФ, будет нарушен.
Кроме того, целью изменений, внесенных в порядок формирования прямых и косвенных расходов, было сближение бухгалтерского и налогового учета. То есть налогоплательщик имеет право выбрать одинаковый список прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете.
Соответственно, принимая решение минимизации перечня прямых расходов либо сближении налогового и бухгалтерского учета необходимо в первую очередь исходить из целей и функциональных возможностей организации. Поскольку минимизация перечня прямых расходов является более выгодным, но в тоже время более трудоемким процессом, в связи с возникновением разниц между налоговым и бухгалтерским учетом.
Как можно обеспечить подтверждение того, что сделка по возвратному лизингу преследует реальную деловую цель, а не является уклонением от уплаты налогов?
Использование возвратного лизинга в целях налоговой оптимизации до недавнего времени было разрешено официально - его предусматривал непосредственно Закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 № 164-ФЗ. Однако, несмотря на то, что с 01.02.2002 термин «возвратный лизинг» был исключен из Закона, данная поправка не лишила организации права на его использование. Так, ст. 4 Закона устанавливает, что продавец оборудования может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.
Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ, в частности, в Постановлении от 16.01.2007 № 9010/06, судьи сделали очень важный для правоприменительной практики вывод: «Возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Закона и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии».
Возвратный лизинг открывает перед компаниями очень широкие перспективы для налогового планирования и создания формально законных схем налоговой оптимизации.
Следует отметить, что формально возвратный лизинг достаточно точно соответствует понятию о получении организацией необоснованной налоговой выгоды согласно выводам, сделанным Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53, поскольку в таких схемах имеет место внешне бессмысленное круговое движение имущества и денежных средств между двумя компаниями. Фактически же основные средства никуда не перемещаются, все действия совершаются только на бумаге, при этом лизингополучатель весьма существенно экономит на налогах за счет уплаты лизинговых платежей и сокращения срока службы основных средств, а лизингодатель предъявляет внушительную сумму НДС к вычету. Указанные факторы влекут за собой претензии со стороны налоговых органов, по мнению которых, поскольку сделки возвратного лизинга заключаются, по сути, лишь в оформлении документов, они являются фиктивными.
В целях обеспечения реальности и экономической целесообразности лизинга необходимо придерживаться следующих правил:
- Деловая цель возвратного лизинга - обретение финансовых ресурсов для развития компании (расширения производства, пополнения оборотных средств). В связи с этим крайне нежелательно создавать замкнутые схемы движения денежных средств между аффилированными лицами, в которых лизингополучатель фактически выкупает предмет лизинга у себя самого, что автоматически ставит под сомнение деловую цель сделки.
- Решения о необходимости получения основных средств по лизингу или о привлечении финансирования под возвратный лизинг должны быть мотивированы (например: план развития производства, докладные записки инженерных или производственных служб о необходимости замены части оборудования на новое, более производительное, финансовые расчеты с анализом выгодности различных вариантов получения оборудования (покупка в кредит или с помощью лизинга; кредит или получение средств под возвратный лизинг и т.п.); имеет смысл проанализировать конкурирующие предложения от трех-четырех лизинговых компаний, связаться с их представителями и сделать мотивированный выбор между ними).
- О фиктивности лизинговых операций косвенно свидетельствует отсутствие сопутствующих договоров и других документов: например, о привлечении финансирования лизингодателем, о залоге имущества лизингополучателя в обеспечение лизинговых платежей (или гарантии, поручительства), поскольку в реальных лизинговых отношениях гарантирование исполнения обязательств по сделке является обычаем делового оборота.
- Документы, оформляющие лизинговые операции, должны описывать реальные отношения сторон. Так, заказ сложного оборудования должен осуществляться заблаговременно, логистика должна быть реальной, поставщик должен обладать признаками реально действующего бизнеса и иметь необходимые ресурсы (свои или привлеченные со стороны) для фактического исполнения договора поставки. Поскольку при определенных обстоятельствах лизинговая сделка может быть признана притворной, фактически лишь «прикрывающей» договор поставки, нельзя допускать, чтобы договор лизинга обладал общими признаками договора поставки.
Как обосновать расходы на услуги управляющей компании в целях налогообложения прибыли?
Расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.
В отчетах управляющей компании должна четко прослеживаться связь оказываемых услуг управляющей компании с производственной деятельностью организации. В частности, отчеты (или акты приема-сдачи оказанных услуг) могут содержать информацию о:
- качественных показателях увеличения выручки;
- принятии и подписании соответствующих инструкций, стандартов или иных распорядительных документов;
- крупных сделках, заключенных в период осуществления управления;
- показателях снижения себестоимости изготавливаемой продукции;
- показателях увеличения объемов сбыта;
- принятых программах привлечения дополнительных инвестиций;
- программах финансового развития, имеющих своей целью повышение доходности управляемой компании.
В целях минимизации налоговых рисков, при оформлении первичных оправдательных документов и отражении в бухгалтерском и налоговом учете расходов на услуги управляющей компании, с учетом арбитражной практики, необходимо обратить внимание на следующее:
- решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации должно приниматься акционерами общества, то есть лицами, наиболее заинтересованными в получении максимальной прибыли общества, при этом решение о заключении договора на оказание управленческих услуг должно быть обоснованным (например, в связи со снижением реализации продукции, поисками новых рынков сбыта и обновлением номенклатуры производимой продукции и т.п.) (Постановление ФАС МО от 28.05.2007 № КА-А40/4360-07);
- функции управляющей компании не должны дублировать должностные обязанности управленческого персонала общества и должны быть направлены на получение дохода (Постановление ФАС МО от 28.05.2007 № КА-А40/4360-07, Постановление ФАС ВСО от 25.04.2006 по делу № А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1);
- факт оказания услуг должен быть документально подтвержден (приказом об утверждении штатного расписания, счетами на оплату, платежными поручениями, актами выполненных работ, заключенными договорами по финансово-хозяйственной деятельности, кадровыми документами, документами по планово-экономической работе, а также разработанными управляющей компанией распоряжениями, указаниями, стандартами деятельности налогоплательщика и т.п.) (Постановления ФАС ЦО от 27.07.2007 № А09-5942/05-12, ФАС ДО от 28.09.2007 № Ф03-А04/07-2/3831);
- в договоре (или в дополнительном соглашении) должна быть утверждена методика определения стоимости услуг управления. Несмотря на то, что арбитражные суды не считают отсутствие методики свидетельством об отсутствии экономического обоснования соответствующих затрат (Постановление ФАС УО от 27.09.2006 по делу № Ф09-8635/06-С7), наличие согласованной сторонами методики будет служить дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика.
На что необходимо обратить внимание при привлечении персонала по договору аутсорсинга, в целях минимизации налоговых рисков?
Как показывает анализ официальных разъяснений и судебной практики по аутсорсингу, существенное (первостепенное) значение имеет формулировка предмета договора, поскольку малейшие неточности могут повлечь за собой значительные налоговые риски.
Основной претензией к налогоплательщикам со стороны налоговых органов при оспаривании договоров аутсорсинга, является то, что последние направлены на минимизацию налогообложения, что влечет за собой значительное число судебных разбирательств.
Анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод, что суды принимают позицию налогоплательщика, только в случае если он докажет, что затраты на привлеченный персонал являются экономически обоснованными, при этом аргументами в защиту является следующее:
- разделение налогоплательщика на ряд мелких предприятий по цеховому признаку ориентировано на повышение производительности труда и оптимизацию управления (Постановлении ФАС ПО от 22.01.2008 № А65-8088/07-СА1-37);
- наличие в штате организации соответствующего отдела не препятствует налогоплательщику привлекать иных специалистов. (Постановления ФАС Уральского округа от 10.01.2008 № Ф09-10873/07-С2, ФАС ЗСО от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006(20764-А46-15), ФАС Московского округа от 26.07.2007 № КА-А40/5975-07);
В данной связи хотелось бы обратить внимание на Постановление ФАС УО от 17.10.2007 № Ф09-8522/07-С2, согласно которому действия налогоплательщика классифицированы как направленные на неправомерное уменьшение налогового бремени. По мнению суда, заключенные налогоплательщиком договоры аутсорсинга (предоставления персонала) являются фиктивными, поскольку фактически работы (услуги) для налогоплательщика по данным договорам осуществлялись лицами, переведенными из штата налогоплательщика в другую организацию, все процедуры приема и увольнения работников носили формальный характер, их трудовые функции, условия работы, рабочие места не изменялись, выплата заработной платы данным работникам производилась в кассе налогоплательщика.
Отсутствие специального правового регулирования института аутсорсинга подразумевает необходимость детальной проработки договора со всех точек зрения, включая гражданско-правовую, административную и налоговую во избежание негативных последствий.
В целях предотвращения каких-либо разногласий и неблагоприятных последствий следует включить в договор аутсорсинга все существенные условия, уделив особое внимание следующим аспектам:
- издать внутренний организационно-распорядительный документ о необходимости привлечения сторонней организации или стороннего персонала;
- при составлении текста договора использовать дословную терминологию НК РФ и не употреблять термины «аутсорсинг», «аутстаффинг» и «аренда персонала», возможным вариантом является «услуги по предоставлению персонала»;
- предмет договора должен быть максимально корректно сформулированным, исключив тем самым неоднозначность его толкования;
- в договоре должны быть четко определены требования заказчика к аутсорсеру относительно специфики предоставляемой услуги, с указанием квалификации и опыты привлеченных специалистов;
- в договоре должно быть прописано, имущество какой из сторон будет вовлечено аутсорсинговой компанией в исполнение своих договорных обязанностей;
- необходимо определить меры ответственности за выполненную работу (в виде штрафных санкций или возмещения ущерба заказчику) и условия обеспечения конфиденциальности, заключающиеся в неразглашении коммерческих тайн заказчика;
- не заключать договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета или договор о предоставлении персонала с взаимозависимой специализированной организацией;
- необходимо обеспечить соразмерность стоимости оказанных услуг их объему, качеству и трудозатратам.
Грамотное составление договора с учетом всех вышеперечисленных условий позволит достигнуть положительного эффекта от применения аутсорсинга и исключить возможность со стороны налоговых органов в переквалификации сделок и минимизировать налоговые риски.
Источник: «Профессионал» № 7, 2009